Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D...C...ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1402461 du 28 avril 2016, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistré le 1er juillet 2016, M. et MmeC..., représentés par la SCP Gaudin, Junqua-Lamarque et Caloni, demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nancy ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de la direction régionale des finances publiques la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance notamment de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative de base n° 13 L-1513 et de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-10-40 ;
- l'administration ne leur a pas transmis les pièces obtenues auprès de tiers en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- la vérification de la comptabilité de la société Erivam est irrégulière ;
- ils peuvent prétendre à la réduction d'impôt prévue par les dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales;
- ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de l'instruction fiscale référencée 5-B-2-07.
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Martinez,
- et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public.
1. Considérant que M. et Mme C...associés de plusieurs sociétés en participation, ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés outre-mer par lesdites SEP consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF) à la date des 31 décembre 2009 et 2010, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement n° 1402461 du 28 avril 2016 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
3. Considérant que la proposition de rectification du 4 octobre 2012 mentionne l'impôt concerné, les années d'imposition, le montant des rectifications opérées et leur fondement juridique ; qu'elle décrit l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit, fait mention des informations obtenues par l'administration auprès d'Electricité de France (EDF) dans le cadre de son droit de communication, qui l'ont conduite à estimer que les investissements correspondant à l'achat de centrales photovoltaïques ne pouvaient être regardés comme réalisés au 31 décembre des années 2009 et 2010 et précise les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre des investissements en cause ; que la circonstance, à la supposer même établie, que les pièces contenant les informations obtenues auprès d'EDF n'auraient pas été, comme le prétendent les requérants, effectivement annexées à la proposition de rectification, n'a pas privé M. et Mme C...de la possibilité de présenter utilement leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait ; que, par suite, la motivation de la proposition de rectification adressée à M. et Mme C...étant suffisante, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ;
5. Considérant qu'il ressort des termes de la proposition de rectification du 4 octobre 2012 que celle-ci indiquait, avec une précision suffisante, les éléments d'information transmis par EDF à l'administration à la suite de l'exercice de son droit de communication ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait assis les suppléments d'impôt contestés sur d'autres informations recueillies auprès de tiers ; que la proposition de rectification mentionnait que les éléments de réponse transmis par EDF étaient joints en annexe ; que si M. et Mme C...soutiennent ne pas avoir été destinataires, malgré leur demande, des renseignements ainsi obtenus par l'administration, il ne résulte pas de l'instruction et particulièrement du courriel du 26 avril 2013 adressé par les requérants à l'administration par lequel ils demandaient " la communication d'une copie des pièces et des dossiers effectivement utilisés pour la rédaction " de la proposition de rectification en cause, qu'ils auraient porté à la connaissance du service le caractère incomplet de la proposition de rectification qu'ils ont reçues ; que l'administration a ainsi transmis à M. et Mme C...avant la mise en recouvrement des impositions en litige, les documents contenant les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rectifications en litige et obtenus auprès d'un tiers ; que, dans ces conditions, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités du droit de communication et qui n'avait pas à communiquer au contribuable les demandes adressées à EDF, n'a pas, contrairement à ce que soutiennent les requérants, méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
6. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a utilisé exclusivement les renseignements obtenus, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, auprès d'EDF pour remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. et Mme C...sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts sans se fonder sur des informations recueillies à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société Erivam, gestionnaire des sociétés en participation dont les requérants étaient membres ; que, par suite, l'irrégularité de la vérification de comptabilité de la société Erivam, à la supposer établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des requérants, laquelle n'est pas davantage entachée de détournement de procédure ;
7. Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe 75 de la documentation administrative de base référencée 13 L-1513 à jour au 1er juillet 2002, reprises au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40, qui est relative à la procédure d'imposition et ne comporte donc pas d'interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
8. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " et qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ;
9. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer concerné ; que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des renseignements obtenus auprès d'EDF, que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont M. et Mme C...étaient membres, n'étaient pas raccordées en 2009 et en 2010 au réseau électrique ; qu'aucun certificat de conformité n'avait d'ailleurs été délivré par l'organisme agréé que constitue le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; qu'en se bornant à faire état de ce que les sociétés exploitant les centrales photovoltaïques ont effectué toutes les diligences nécessaires pour exploiter ces installations et ont connu des difficultés avec EDF, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause les réductions d'impôt en litige ; que, dans ces conditions, les installations photovoltaïques en cause ne pouvant, ni être effectivement exploitées, ni être productives de revenus au 31 décembre des années 2009 et 2010, l'administration a pu à bon droit remettre en cause les réductions d'impôt correspondantes ;
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;
12. Considérant, d'une part, que M. et Mme C...se prévalent des énonciations du paragraphe n° 148 de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, intitulé " Année au titre de laquelle la réduction est pratiquée ", selon lesquelles " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail " ; que, toutefois, il ne ressort pas de ces énonciations que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 9 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
13. Considérant, d'autre part, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des réponses ministérielle faites à M. A..., député, le 12 mars 2013, à M. B..., député, le 4 juin 2013 et à M. E..., député, le 2 juillet 2013 qui sont postérieures tant à l'établissement des impositions primitives qu'au terme du délai légal de déclaration des revenus des années 2009 et 2010 ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
2
N° 16NC01380
