Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) A... Dmb a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014.
Par un jugement N° 1800411 du 5 février 2020, le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à cette demande.
M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et des contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014.
Par un jugement n° 1800413 du 5 février 2020, le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir constaté un non-lieu partiel à la suite d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus de cette demande.
Procédure devant la cour :
I.) Par une requête enregistrée le 17 août 2020, sous le numéro 20NC02374, la SARL A... Dmb, représentée par Me Kretz, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement N° 1800411 en tant qu'il a rejeté sa demande relative à la provision client Phil'helico et aux loyers perçus des époux A... ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le caractère improbable du recouvrement de la créance à l'égard de la société Phil'hélico est avéré dès le 30 juin 2013, le litige entre les parties s'étant élevé au début du mois de juin 2013, justifiant la constatation d'une provision dès la clôture de l'exercice au 30 juin 2013 ;
- le loyer de 901 euros qu'elle réclame aux époux A... pour l'occupation privative d'un logement de 128 m² au sein de son immeuble constituant son siège social doit être regardé comme normal, indépendamment des termes de comparaison invoqués par le service, compte tenu des conditions particulières d'occupation, temporaire au cours de l'année, et non paisible puisque largement mélangée avec l'activité professionnelle ; subsidiairement, il devrait être retenu le loyer admis par l'administration au cours de la période ultérieure qui est de 95 euros le m² pour 128 m².
Par un mémoire en défense enregistré le 29 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer dans la mesure du dégrèvement qu'il prononce et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
II.) Par une requête enregistrée le 10 août 2020, sous le numéro 20NC02324, M. et Mme A..., représentés par Me Kretz, demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement N°1800413 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le loyer de 901 euros que la SARL A... leur réclame pour l'occupation privative d'un logement de 128 m² au sein de son immeuble constituant son siège social doit être regardé comme normal, indépendamment des termes de comparaison invoqués par le service, compte tenu des conditions particulières d'occupation, temporaire au cours de l'année, et non paisible puisque largement mélangée avec l'activité professionnelle ; subsidiairement, il devrait être retenu le loyer admis par l'administration au cours de la période ultérieure qui est de 95 euros le m² pour 128 m² ;
- dans l'hypothèse où un revenu distribué serait admis à raison d'un loyer minoré réclamé par la société A..., l'appréhension de ces distributions a nécessairement eu lieu chaque mois de sorte que c'est à tort que l'administration et le jugement attaqué ont retenu le montant du loyer calculé à la clôture de l'exercice social le 30 juin alors qu'une telle période comprend les six derniers mois de l'année civile précédente laquelle ne peut être retenue au titre de l'année d'imposition ; il y aurait donc lieu en tout état de cause d'ajuster le redressement à chaque année civile ;
- l'administration n'a pas rapporté la preuve du manquement délibéré.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Agnel ;
- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL A... Dmb, dont les bénéfices sont de plein droit imposables à l'impôt sur les sociétés, exerce l'activité principale d'achat-revente de véhicules neufs et d'occasion, la location de véhicules ainsi qu'une activité de marchand de biens et de location d'immeubles. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014 à l'issue de laquelle diverses rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés ont été portées à sa connaissance selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, par lettre modèle 3924 du 5 novembre 2015 annulant et remplaçant celle du 1er septembre précédent. Les impositions maintenues après les échanges survenus durant la procédure contradictoire ont été mises en recouvrement le 30 décembre 2016 conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 19 septembre 2016. Les deux réclamations présentées par la société ont été rejetées par l'administration les 16 décembre 2016 et 5 décembre 2017. M. A... en sa qualité de gérant de la société a été regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués correspondant à la mise à disposition d'un local d'habitation moyennant un loyer que l'administration a estimé sous-évalué et par proposition de rectification modèle 2120 du 1er septembre 2015, le service en a tiré les conséquences en ce qui concerne les revenus imposables des époux A.... Les suppléments d'impôt sur le revenu correspondant à cette rectification ont été mis en recouvrement le 30 avril 2017 et la réclamation des époux A... du 29 mai 2017 a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. Par les deux requêtes ci-dessus visées qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la SARL A... Dmb et M. et Mme A... relèvent appel des jugements du 5 février 2020 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de leurs demandes.
Sur l'étendue du litige concernant la SARL A... Dmb :
2. Par une décision du 16 avril 2021, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a prononcé le dégrèvement de la somme de 3 146 en droits et pénalités sur le montant des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à la SARL A... Dmb consécutifs à la réintégration d'une renonciation à loyers. Par suite, il n'y a pas lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions de la requête ci-dessus visée de la SARL A... Dmb.
Sur la détermination des bénéfices de la SARL A... Dmb :
En ce qui concerne une provision pour créance douteuse :
3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :/ (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient déductibles, nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise.
4. Il résulte de l'instruction, et notamment des pièces versées à l'instance par la société requérante, que la SARL A... Dmb a constitué une provision pour créance douteuse sur le client Phil'hélico à hauteur de 14 400 euros au 30 juin 2013 et de 9 600 euros au 30 juin 2014 se rapportant à une facture du 1er juin 2013 de 28 704 euros toutes taxes comprises et 24 000 euros hors taxes concernant la location d'un hélicoptère portant sur soixante heures de vol, au tarif de 400 euros hors taxes l'heure, sur la base d'un contrat de location du 26 février 2012. Il ressort de l'arrêt de la cour d'appel de Nancy du 14 décembre 2016, confirmant un jugement du tribunal de commerce de Nancy du 17 août 2015 qu'à la suite d'un conflit s'étant élevé dès le mois de mars 2013 avec son locataire concernant le nombre minimal d'heures de location à effectuer, la SARL A... Dmb a décidé de mettre fin aux relations contractuelles au mois de juin 2013 et a procédé à la facturation des heures de vol effectuées à cette date par la facture ci-dessus analysée. La société Phil'hélico, estimant que la SARL A... Dmb avait manqué à ses obligations contractuelles de mise à disposition de l'hélicoptère, l'a assignée le 25 mars 2014 devant le tribunal de commerce aux fins d'avoir paiement de considérables sommes à titre de dommages et intérêts. Afin de réintégrer dans ses bénéfices imposables le montant des provisions litigieuses, l'administration a considéré que la SARL A... Dmb ne justifiait pas des diligences qu'elle aurait accomplies afin d'obtenir le paiement de cette facture. Si la société requérante soutient avoir accompli de telles diligences infructueuses par des envois de divers textos au mois de juin 2013, il ressort du jugement du tribunal de commerce de Nancy du 17 août 2015, page 6, que la SARL A... Dmb a déclaré devant cette juridiction que " la facture du 1er juin 2013, portant sur soixante heures de vol, a été établie par erreur par son secrétariat et a été annulée par avoir ". Il se déduit de cette déclaration, qui lui est opposable, que la SARL A... Dmb, ayant elle-même renoncé au recouvrement de cette facture, n'était pas fondée à la provisionner en dépit du litige existant avec la société Phil'hélico. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré le montant de ces provisions dans les bénéfices imposables de la SARL A... Dmb.
En ce qui concerne l'existence d'une renonciation à recettes :
5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
6. Les époux A... ont pris en location, sur la base d'un bail verbal en l'absence de tout document contractuel écrit, à la SARL A... Dmb une maison située à Obernai d'une superficie de 179 m² moyennant un loyer mensuel de 901 euros. Les époux A... occupent partiellement à titre privatif cet immeuble qui sert également de siège social, de bureau commercial et de local de stationnement à la société A... Dmb. Estimant, sur la base d'une déclaration aux taxes foncières modèle H1 de 2001, que la surface utilisée à titre privatif était de 149 m², l'administration a déterminé, par comparaison aux loyers pratiqués pour la location de trois maisons situées dans la même rue, que le loyer normal pour ce type de logement devait s'établir, en dernier lieu à la suite de la décision de dégrèvement ci-dessus évoquée, à 95 euro par m² et a réintégré dans le bénéfice imposable la différence avec le loyer réclamé aux époux A.... En se fondant sur la déclaration établie par la SARL A... Dmb s'agissant de la répartition des surfaces professionnelle et privative, ainsi que sur un loyer calculé à partir de termes de comparaison non contestés, ramené à un prix au m² conforme à celui retenu par elle à l'occasion d'un contrôle ayant concerné les années postérieures à la période litigieuse, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve des faits sur lesquels elle s'est fondée afin d'estimer que le loyer fixé avec les époux A..., avec lesquels la SARL A... Dmb se trouve en relations d'intérêts, était anormalement bas et que celle-ci avait ainsi renoncé, dans des conditions étrangères à une gestion commerciale normale, à une partie du loyer qu'elle aurait pu réclamer des occupants de son immeuble.
7. Si, afin de combattre ces éléments de preuve, la SARL A... Dmb soutient, d'abord, que les époux A... n'occupent qu'une superficie de 128 m² et non pas 149 m², le plan qu'elle produit et les attestations d'assurance invoquées ne le démontrent pas et ne sont pas de nature à remettre en cause les éléments déclarés par elle en 2001. Si la société requérante soutient, ensuite, que le montant du loyer qu'elle a facturé aux époux A... n'est pas anormalement bas en ce qu'il tient compte de ce que ces derniers sont troublés dans leur jouissance du logement par l'activité de bureau et d'entreposage qui se déroule dans cet immeuble, l'administration a suffisamment tenu compte d'une telle circonstance en ramenant dans le cadre de la présente instance le loyer à 95 euros par m² au lieu de 118 euros en 2012, 115 euros en 2013 et 108 euros en 2014 ressortant des seuls termes de comparaison. Si la SARL A... Dmb soutient, enfin, que les époux A... n'occupent le logement que huit mois par an dès lors qu'ils résident dans leur résidence secondaire le reste de l'année, une telle circonstance n'est pas de nature à leur ôter la libre disposition du logement et demeure dès lors sans incidence sur le montant du loyer.
Sur les revenus de capitaux mobiliers des époux A... :
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués :/ (...)2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Pour l'application de ces dispositions, les sommes mises à disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts, sont présumées distribuées à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si la société, l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts, ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, opérée à une autre date. Le principe d'annualité de l'impôt sur le revenu ne fait pas obstacle à l'application de la règle énoncée précédemment, dès lors que ni l'administration ni le contribuable, qui est imposé sur la base de fonds sociaux qu'il a appréhendés, ne sont en mesure d'établir qu'il doit être procédé à la répartition de ces sommes en fonction de la date à laquelle le contribuable en a effectivement disposé.
9. Les époux A... ont été regardés comme les bénéficiaires des revenus réputés distribués résultant de la réintégration dans les bénéfices de la SARL A... du montant des loyers résultant de la mise à disposition d'un logement qui ne leur ont pas été réclamés dans les conditions ci-dessus analysées. Les époux A... n'ayant pas répondu à la proposition de rectification qui leur a été adressée, la charge de la preuve de l'exagération des impositions leur incombe en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.
10. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus concernant l'impôt sur les sociétés que le loyer annuel normal pour la mise à disposition du logement litigieux par la SARL A... Dmb est de 95 euros le m² pour une superficie de 149 m² conduisant à un loyer annuel de 14 155 euros alors que les époux A... ne se sont acquittés que de 10 812 euros. Par suite, compte tenu de ces éléments, il y a lieu de fixer le montant des revenus distribués à ce titre, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains des époux A..., à 3 343 euros chaque année au lieu de 8 566 euros en 2012, 6 342 en 2013 et 5 346 en 2014, retenus en dernier lieu par l'administration.
11. Les requérants soutiennent en outre que, alors que les exercices comptables de la SARL A... Dmb ne coïncident pas avec l'année civile, ceux-ci ayant été clôturés au 30 juin de chacune des années vérifiées, l'administration fiscale ne pouvait pas, sans méconnaître le principe d'annualité de l'impôt, rattacher les distributions ci-dessus mentionnées respectivement aux années 2012, 2013 et 2014. Mais, le fait générateur des revenus de capitaux imposables retenus au point ci-dessus consiste non pas dans la mise à disposition du logement mais dans la décision de la SARL A... Dmb de ne pas réclamer aux époux A... le complément de loyer qui était dû, cette décision devant être regardée comme ayant été prise par elle à la clôture de chacun de ses exercices litigieux et non pas chaque mois comme le soutiennent les requérants en l'absence de tout autre élément, notamment relatif aux modalités de paiement. Par suite, c'est à juste titre que l'administration et les premiers juges ont considéré que les époux A... avaient bénéficié aux 30 juin des années 2012, 2013 et 2014 d'une distribution de la part de la SARL A... Dmb.
En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré :
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.
13. En se bornant à invoquer l'importance de l'avantage accordé aux époux A..., désormais réduit à 23,5 % du loyer normal, ainsi que la qualité de professionnel avisé de l'immobilier de M. A... ayant permis à la SARL A... Dmb de réévaluer les loyers réclamés à ses autres locataires, l'administration ne démontre pas la conscience des époux A... d'avoir bénéficié d'un loyer minoré et leur intention de s'octroyer un revenu occulte en franchise d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. Par suite, les époux A... sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration leur a infligé la pénalité pour manquement délibéré assortissant les impositions laissées à leur charge par le présent arrêt.
14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que d'une part, la SARL A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de sa demande et que d'autre part, les époux A... sont seulement fondés à demander la réformation du jugement qu'ils attaquent conformément aux motifs énoncés aux points 10 et13 ci-dessus.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
En ce qui concerne l'instance introduite par la SARL A... Dmb :
15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à titre principal dans cette instance, verse à la SARL A... Dmb tout ou partie de la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle.
En ce qui concerne l'instance introduite par les époux A... :
16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement aux époux A... d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux dans la présente instance.
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête ci-dessus visée de la SARL A... Dmb dans la mesure du dégrèvement prononcé en cours d'instance le 16 avril 2021.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL A... Dmb, ci-dessus visée sous le N° 20NC02324, est rejeté.
Article 3 : Les revenus de capitaux mobiliers des époux A... découlant des revenus distribués par la SARL A... Dmb sont fixés à la somme de 3 343 euros pour chacune des années 2012, 2013 et 2014 au lieu de 8 566 euros, 6 342 euros et 5 346 euros, respectivement.
Article 4 : Les époux A... sont déchargés de l'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités qui leur ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014 en conséquence de la réduction de base prononcée à l'article 3 ci-dessus.
Article 5 : Les époux A... sont déchargés de la pénalité pour manquement délibéré ayant assorti les impositions laissées à leur charge après application des articles 3 et 4 ci-dessus.
Article 6 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg N° 1800413 du 5 février 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 7 : L'Etat versera aux époux A... la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 8 : Le surplus des conclusions de la requête des époux A... enregistrée sous le N° 20NC02374 est rejeté.
Article 9 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL A... Dmb, à M. et Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
N° 20NC02324, 20NC02374 9
