Vu le recours, enregistré le 6 avril 2006, du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 03-2342 du 1er décembre 2005 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a déchargé Mme Blanche X des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2002 ;
2°) de rétablir intégralement ces impositions ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mars 2007 :
- le rapport de M. Ragil, rapporteur ;
- les observations de Me Gaboriau, avocat de Mme X ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : “I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel” ; qu'aux termes de l'article 261 du même code : “Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4 (professions libérales et activités diverses) : (...) 4° b. Les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'école de danse Blanche Burlin, dirigée par Mme X proposait, durant la période en litige, des cours de danse dans deux studios différents situés à Nantes, rue Paul Bellamy et rue Anatole de Monzie ; qu'il est constant qu'une fraction significative, à hauteur de 30 %, de ces enseignements se déroulaient simultanément dans les deux structures ; que Mme X a eu recours, pendant la période litigieuse, à des intervenantes qui assuraient directement les cours, à savoir, d'une part, une enseignante rémunérée, en 1999, sous la forme de rétrocessions d'honoraires et, d'autre part, des collaboratrices dont la requérante soutient qu'elles étaient bénévoles, parmi lesquelles des élèves et une salariée, agent de développement d'une association présidée par la requérante ; que, par suite, et alors même que ces différentes intervenantes n'avaient pas la qualité de salariées de l'école de danse, ainsi que l'a d'ailleurs reconnu l'interlocuteur départemental, Mme X ne peut, pour autant, être regardée comme ayant dispensé personnellement l'ensemble des enseignements de danse proposés par l'école ; qu'ainsi, les recettes de l'école de danse ne rémunéraient pas directement l'activité personnelle de Mme X ; que, par suite, cette dernière ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261-4-4° b du code général des impôts ; que le tribunal ne pouvait donc faire droit à la demande de la requérante au motif que cette dernière n'avait pas eu recours à des salariés durant la période en litige ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme X devant le tribunal administratif et la Cour ;
Sur le principe de l'assujettissement :
Considérant, en premier lieu, qu'en l'absence de tout élément apporté par Mme X de nature à établir qu'elle se serait trouvée, à compter du 1er janvier 2001, dans une situation différente, au regard de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, de celle constatée par le service antérieurement à cette date, le moyen tiré de ce que l'administration aurait illégalement procédé par extrapolation doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle faite à M. Ginoux (AN, 11 mai 1981, p. 2016, n° 42893), dans les prévisions de laquelle elle ne rentre pas, ladite réponse ayant trait à la collaboration bénévole de l'épouse d'un enseignant, ni davantage des réponses faites par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie à Mme Halimi (AN, 11 juin 1984, p. 2715), à M. Péricard (AN 23 juin 1980, p. 2377), à M. Chevallie (AN, 10 avril 1989, p. 1669), à M. Chantelat (AN, 10 mars 1980, p. 945) à M. de Villiers et à M. Alduy (AN, 26 mai 1980, p. 2128), qui si elles indiquent que l'emploi de salariés s'oppose à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne font pas, pour autant, du recours à des salariés, le critère exclusif de la déchéance de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 261-4-4° b du code général des impôts ; qu'elle n'est, par ailleurs, pas fondée, pour les mêmes motifs, à invoquer la documentation administrative 3-A-3125 du 20 octobre 1999 laquelle ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;
Considérant, en dernier lieu, que Mme X se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la circonstance que, dans une notification de redressement relative à un précédent contrôle, le vérificateur a indiqué “en 1985, votre activité s'exerçant à l'aide de salariés, vous étiez assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Au 1er janvier 1986, vous n'étiez plus assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée.” ; que, toutefois, cette seule mention ne constitue pas, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une prise de position formelle par l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, dès lors qu'elle n'est explicitée par l'énoncé d'aucune considération relative à l'absence d'assujettissement pour l'année 1986 ; qu'ainsi, le moyen doit être écarté ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'abus de droit implicite :
Considérant que l'administration, a estimé, en premier lieu, dans la notification de redressement que Mme X avait eu recours à des intervenants qui devaient être regardés comme des salariés, avant de donner acte à la requérante, suite à une interlocution départementale de ce que les collaborateurs n'étaient pas salariés de l'école de danse ; qu'elle n'a toutefois pas prétendu que le recours à ces intervenants avait dissimulé la portée véritable d'un contrat et n'a pas entendu restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse ; qu'ainsi, les redressements litigieux ne sont pas fondés, fût-ce implicitement, sur l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne la procédure de taxation d'office :
Considérant, que la circonstance que Mme X contestait, en ce qui concerne la période antérieure au 1er janvier 2001, pour laquelle l'administration avait suivi une procédure de redressement contradictoire, le principe de l'assujettissement de son activité à la taxe sur la valeur ajoutée, n'a pu avoir pour effet d'exonérer l'intéressée, en ce qui concerne la période postérieure, de l'obligation de souscrire une déclaration et faire obstacle à ce qu'elle se trouve, en vertu de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, en situation d'être taxée d'office ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a fait droit à la demande de Mme X ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à Mme X la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 1er décembre 2005 est annulé.
Article 2 : Les montants de taxe sur la valeur ajoutée assignés à Mme X au titre de la période allant du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2002 dont le tribunal administratif a prononcé la décharge sont remis intégralement à sa charge.
Article 3 : Les conclusions de Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et Mme Blanche X.
N° 06NT00725
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