Vu, I, sous le n° 07NT02406, la requête enregistrée le 6 août 2007, présentée pour Mme Chrystel épouse , demeurant ..., par Me Treille, avocat au barreau de Nantes ; Mme épouse demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 03-442 en date du 10 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1997 et 1998 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu, II, sous le n° 08NT00766, la requête enregistrée le 19 mars 2008, présentée pour Mme Chrystel épouse , demeurant ..., par Me Treille, avocat au barreau de Nantes ; Mme épouse demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 04-317 en date du 10 janvier 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1997 et 1998 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.....................................................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 novembre 2008 :
- le rapport de Mme Specht, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que les requêtes 07NT02406 et 08NT00766 de Mme sont relatives à la situation d'un même contribuable et présentent à juger des questions communes ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Considérant d'une part, qu'à l'issue de vérifications de comptabilité, dont ont fait l'objet en 1999 la SARL Le Bahia et la SARL Intra Muros dont M. était le gérant, l'administration a notifié à M. et Mme le 27 janvier 2000 et le 28 mars 2000 les conséquences sur leur revenu global des contrôles de ces sociétés, portant sur des revenus de capitaux mobiliers réputés distribués au titre des années 1997 et 1998 ; que d'autre part M. et Mme ont fait l'objet en 1999 d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1996, 1997 et 1998 à l'issue duquel l'administration leur a notifié le 16 juin 2000, au titre des années 1997 et 1998, dans le cadre de la procédure contradictoire, des redressements de revenus fonciers résultant du contrôle sur pièces de quatre SCI dont ils détenaient au moins 50 % des parts, et, dans le cadre de la procédure de taxation d'office, de redressements portant sur des sommes considérées comme des revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales et des revenus réputés distribués constitués de remboursements de frais téléphoniques, réintégrés dans leur revenu global ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que par décision du 11 décembre 2007, le directeur des services fiscaux de la Sarthe a prononcé en application de l'article 1740 octies du code général des impôts, la remise des intérêts de retard dont ont été assortis les droits supplémentaires résultant des redressements notifiés au titre des revenus fonciers et des revenus réputés distribués par les SARL Le Bahia et Intra Muros, mis à la charge de M. au titre des années 1997 et 1998 pour un montant de 9 412,41 euros (61 741 F) ; que par décision du 11 avril 2008, il a prononcé le dégrèvement partiel de droits résultant des redressements relatifs aux revenus distribués par la SARL Bahia au titre de l'année 1998 et par la SARL Intra Muros au titre des années 1997 et 1998 pour un montant de 64 289,12 euros ; que par deux décisions du 11 septembre 2008, le directeur des services fiscaux de la Sarthe a prononcé, d'une part, en application de l'article 1740 octies du code général des impôts, la remise des intérêts de retard dont ont été assortis les droits supplémentaires mis à la charge de M. résultant de la réintégration de revenus d'origine indéterminée et de revenus réputés distribués correspondant à des remboursements de frais téléphoniques, ainsi que le dégrèvement des pénalités de mauvaise foi pour un montant global de 1 414 euros au titre de l'année 1997, et, d'autre part, un dégrèvement complémentaire de 941,68 euros relatif aux revenus distribués par la SARL Intra Muros et aux majorations pour mauvaise foi au titre de l'année 1997 ; que les conclusions de la requête de Mme sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement du 10 janvier 2008 :
Considérant que par le jugement attaqué du 10 janvier 2008, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande de Mme tendant, à la suite de la décision du 25 novembre 2003 du directeur des services fiscaux de la Sarthe rejetant ses réclamations des 23 décembre 2002 et 11 mars 2003, à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu résultant de revenus d'origine indéterminée et des revenus distribués constitués de remboursement de frais téléphoniques, imposés à l'issue de l'examen de leur situation fiscale personnelle ainsi que les suppléments d'impôt sur le revenu résultant de redressements qui avaient déjà fait l'objet d'une contestation antérieure et issus des vérifications de comptabilité des SARL et des sociétés civiles immobilières précitées en déclarant inopérants les moyens relatifs à cette dernière catégorie de suppléments d'impôt ; que la circonstance que certains de ces moyens auraient, en fait, été opérants est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué ;
Sur le surplus des conclusions des requêtes :
En ce qui concerne la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :
S'agissant de la régularité de la mise en oeuvre de la procédure de demande de justifications :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : “En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...).” ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : “(...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite” ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 69 dudit livre : “( ...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16” ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, mais ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu spontanément apporter postérieurement à l'engagement de la vérification, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sommes nettes portées au crédit des comptes bancaires de M. et Mme recensées par le vérificateur s'élevaient à 1 058 687 F en 1997 et 557 212 F en 1998 alors que les contribuables ont déclaré des revenus de 240 179 F pour l'année 1997 et 172 347 F pour l'année 1998 ; que les différences ainsi constatées autorisaient l'administration à user de la procédure de demande de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales sans qu'elle soit tenue d'établir par ailleurs une balance de trésorerie ;
S'agissant de la régularité de la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée :
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse aux demandes de justifications et d'éclaircissements du 23 décembre 1999 relatives à des crédits bancaires inexpliqués au titre des années 1997 et 1998 d'un montant de 832 970,60 F pour l'année 1997 et de 180 620,10 F pour l'année 1998 et à la mise en demeure du 25 février 2000, auxquelles M. et Mme ont répondu respectivement les 15 février et 10 mars 2000, l'administration a considéré que pour un montant de 186 994 F au titre de l'année 1997 et de 67 331 F au titre de l'année 1998, les justifications étaient insuffisantes ou absentes et a notifié des redressements correspondants dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'en réponse aux observations présentées par M. et Mme sur les redressements notifiés, les crédits imposés comme des revenus d'origine indéterminée ont été ramenés à 39 902 F au titre de l'année 1997 et 66 147 F au titre de l'année 1998 ; que si Mme fait valoir que des éléments justificatifs ont été produits, il résulte toutefois de l'instruction que pour les crédits considérés comme insuffisamment justifiés par l'administration, qui correspondraient selon Mme à des remboursements de frais de la SARL Intra Muros, à des prélèvements sur les SCI et à un versement de la SARL Viga, la requérante n'a pas apporté d'éléments supplémentaires établissant la cause juridique de ces versements ; qu'en particulier, compte tenu de la situation déficitaire des SCI, aucun prélèvement sur les résultats ne pouvait être effectué ; que par ailleurs, aucune réponse complémentaire n'a été apportée aux crédits qui étaient demeurés sans explication au stade de la notification de redressements ; que, dès lors, l'administration a pu, à bon droit, considérer les justifications comme insuffisante et taxer d'office les sommes correspondantes sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les impositions supplémentaires issues de la vérification de la comptabilité de la SARL Le Bahia :
Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Le Bahia, qui exploitait un bar discothèque au Mans, portant sur la période du 29 juillet 1997 au 31 mars 1999, l'administration a notifié à M. et Mme , au titre de l'année 1998 un redressement des bases d'impôt sur le revenu de 1 712 750 F, ramené à 1 141 833 F, dans la catégorie des revenus distribués, sur le fondement de l'article 111 bis du code général des impôts ;
Considérant, en premier lieu, qu'eu égard au maintien de l'application à la SARL Le Bahia du régime fiscal des sociétés de capitaux soumises à l'impôt sur les sociétés jusqu'au 31 mai 1998 et en vertu du principe de l'indépendance des procédures suivies entre l'administration et la SARL Le Bahia, d'une part, et, d'autre part, entre l'administration et M. et Mme , le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition menée à l'égard de la SARL Le Bahia et fondé sur ce que la société aurait été privée de la garantie de saisine de l'interlocuteur départemental est inopérant à l'égard des suppléments d'imposition notifiés à M. au titre des revenus distribués ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 111 bis du code général des impôts : “Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits. Cette disposition est applicable, le cas échéant, au prorata des résultats qui cessent d'être soumis à cet impôt.” ;
Considérant que par acte du 29 mai 1998 M. a racheté l'intégralité des parts sociales de la SARL Le Bahia et est donc devenu l'associé unique de la société ; qu'à défaut d'avoir exercé l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts, permettant le maintien de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, la société relevait pour les exercices clos postérieurement au 29 mai 1998, date de sa transformation en EURL, du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts ; qu'en application des dispositions précitées de l'article 111 bis du code général des impôts, les réserves et bénéfices de la SARL Le Bahia du dernier exercice clos soumis à l'impôt sur les sociétés devaient être réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits ;
Considérant que si Mme invoque le jugement du Tribunal de commerce du Mans en date du 28 octobre 2002 qui a constaté la nullité de l'acte de cession du 29 mai 1998, cette circonstance est sans incidence sur le fondement légal de l'imposition qui doit être apprécié à partir de la situation de droit à la date de l'année d'imposition ;
Considérant que les bénéfices et réserves de la société imposés au nom de M. en application de l'article 111 bis, selon une répartition non contestée, comprennent un rehaussement des bénéfices des exercices clos en mars et mai 1998 résultant d'une reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Le Bahia, le vérificateur ayant écarté comme non probante la comptabilité et ayant procédé à la reconstitution des recettes de l'activité bar et restauration ;
Considérant que si Mme conteste cette reconstitution en soutenant d'une part que le taux de perte sur la bière, évalué à 10 % par le vérificateur est sous estimé compte tenu de la configuration de l'établissement et du nombre important de lignes de pression, l'attestation produite établie par un représentant du fournisseur exclusif de bière est insuffisante pour établir dans quelle mesure le taux retenu serait insuffisant ; que, d'autre part, si la requérante soutient que la consommation par le personnel de l'établissement doit être évaluée à trois verres de boissons alcoolisées pendant la durée du travail, elle n'établit pas dans quelle mesure cette consommation s'écarterait de celle prise en compte par le vérificateur ; qu'enfin, les éléments avancés en ce qui concerne les boissons offertes à la clientèle ne permettent pas de remettre en cause la proportion d'offerts retenue par le vérificateur et enfin si Mme soutient que la proportion de vols a été sous estimée par le vérificateur en faisant référence en particulier à un incident survenu en octobre 1998 ayant conduit au saccage du bar, elle ne fournit aucun élément permettant de chiffrer le préjudice subi et établissant que le taux retenu par le vérificateur serait dépassé ; que, par suite, la méthode de reconstitution ne saurait être regardée comme excessivement sommaire ou radicalement viciée ;
En ce qui concerne les impositions supplémentaires issues de la vérification de la comptabilité de la SARL Intra Muros :
Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Intra Muros, soumise à l'impôt sur les sociétés et dont M. était le gérant, portant sur la période du 2 juillet 1997 au 31 mars 1999, l'administration a initialement notifié à M. et Mme des redressements à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et provenant d'omissions de recettes et de remboursement de frais de déplacements d'un montant de 120 981 F au titre de l'année 1997 et de 6 910 F au titre de l'année 1998 ; que compte tenu des dégrèvements intervenus, le litige porte sur un montant de 20 789 F au titre de l'année 1997 ;
Considérant, en premier lieu, que l'administration ayant abandonné les redressements relatifs à des omissions de recettes pour 37 492 F et 60 000 F au titre de l'année 1997 et de 6 910 F pour l'année 1998, les moyens de Mme dirigés contre ces redressements sont devenus sans objet ;
Considérant, en second lieu, que si Mme fait valoir que le jugement attaqué a méconnu le caractère probant des éléments produits concernant les redressements notifiés à la SARL Intra Muros relatifs à des travaux en cours et au caractère non professionnel de charges engagées, toutefois, aucun redressement en matière de revenu distribué n'a été tiré, par l'administration, de ces redressements notifiés à la société ;
En ce qui concerne les impositions supplémentaires issues du contrôle sur pièces des SCI :
Considérant qu'aux termes du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts : “Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net [foncier] comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a. Les dépenses de réparation et d'entretien (...) ; b. Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...)” ; que doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;
Considérant, en premier lieu, que l'administration a remis en cause la déduction, au titre de l'année 1998, de travaux effectués par la SCI Pasteur, dont M. détenait 50 % des parts, sur un immeuble acquis en juillet 1998 situé rue Pasteur au Mans et a notifié à M. et Mme des redressements résultant de la remise en cause de la quote-part de ces déficits soit 404 533 F imputés sur leur revenu de l'année 1998 ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux réalisés, qui avaient pour objet la restauration complète de l'immeuble acquis par la SCI Pasteur ont consisté notamment en la transformation au rez-de-chaussée de locaux commerciaux en trois appartements, la transformation de l'appartement du premier étage en trois appartements avec la suppression d'un escalier et la création d'un autre, la création de trois fenêtres sur cour et d'une porte fenêtre avec balcon donnant sur la terrasse, la suppression d'un mur porteur, la transformation d'anciens paliers en salles de bains et la redistribution de l'intégralité des cloisons ; qu'au deuxième étage, les deux appartements existants ont été entièrement reconstruits et qu'au troisième étage, deux appartements en duplex ont été créés en utilisant la surface des combles, dont il n'est pas établi qu'ils étaient précédemment affectés à l'habitation, pour créer des chambres, entraînant une augmentation de la surface habitable, le percement de trémies de deux escaliers et la création de quatre fenêtres de toit ; que, contrairement à ce que soutient Mme , ces travaux ont ainsi entraîné une modification importante du gros oeuvre et présentent, par suite, le caractère de travaux de reconstruction ; qu'à supposer qu'ils comportent pour une part des travaux d'amélioration, ceux-ci n'en sont pas dissociables ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a réintégré la totalité de ces dépenses dans les revenus fonciers de la SCI Pasteur ;
Considérant, en deuxième lieu que la SCI Christophe Colomb, créée en mars 1998 avec pour objet l'acquisition et la gestion d'une maison d'habitation située 28, rue des Etats-Unis à Loué (Sarthe) et dont M. détenait 50 % des parts a déduit au titre de l'année 1998 des travaux réalisés pour un montant de 463 235 F, dont 266 661 F ont concerné la création de quatre appartements ; que l'administration a remis en cause la déduction de travaux de création d'un appartement dans les combles pour un montant de 166 734 F et a également déduit des recettes la part de la subvention reçue de l'ANAH relative à ces travaux et a notifié à M. et Mme des redressements résultant de la remise en cause de la quote-part de ces déficits imputés sur leur revenu de l'année 1998 soit 73 587 F ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'avant travaux la maison d'habitation comportait au rez-de-chaussée et à l'étage, une surface habitable de 138 m2 ; que les travaux en litige qui ont consisté, en particulier, en la création d'un logement dans les combles ont eu pour effet de porter la superficie totale à 220 m2 ; que, dès lors, ces travaux qui ont eu pour effet d'accroître la surface habitable de locaux existants présentent le caractère de travaux d'agrandissement et ne sont pas déductibles des revenus fonciers ;
Considérant, en dernier lieu, que la SCI Clara, créée le 6 novembre 1997 et dont M. et Mme détiennent chacun 50 % des parts a acquis le 6 février 1998 une maison située 49, rue Henri Barbin au Mans (Sarthe), comprenant un rez-de-chaussée de deux pièces pour une surface de 30 m2 ; que les travaux de restauration effectués d'un montant de 160 000 F ont abouti à une surface habitable de 41 m2 sur deux niveaux ; que l'administration a remis en cause la déduction de travaux portant sur les combles, soit 60 358 F, et a notifié à M. et Mme des redressements résultant de la remise en cause des déficits fonciers déclarés pour 199 918 F, ramenés à 85 989 F ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux contestés portent pour 33 310 F, somme expressément acceptée par la SCI, sur l'aménagement des combles et pour une somme de 27 048 F sur des travaux de maçonnerie pour le rehaussement de la toiture et la pose d'une chape de béton sur l'étage ; que contrairement à ce que soutient la requérante ces travaux ont affecté le gros oeuvre dès lors qu'il a été procédé au rehaussement de la toiture autorisant ainsi l'accroissement du volume habitable de l'habitation ; que, dès lors, les travaux en litige qui ont eu pour effet d'accroître la surface habitable de locaux existants présentent le caractère de travaux d'agrandissement et ne sont pas déductibles des revenus fonciers ;
Sur les pénalités appliquées :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, alors applicable : “1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...)” ;
Considérant que l'administration a appliqué la majoration de 40 % pour absence de bonne foi du contribuable aux droits résultants des redressements relatifs aux revenus taxés d'office et aux revenus distribués notifiés en conséquence de la vérification de comptabilité de la SARL Intra Muros ;
Considérant que par décision du 11 septembre 2008, le directeur des services fiscaux de la Sarthe a notamment prononcé le dégrèvement des majorations pour mauvaise foi appliqué aux droits résultants des redressements relatifs aux revenus taxés d'office ;
Considérant qu'en ce qui concerne les pénalités restant en litige portant sur les droits résultant du contrôle de la SARL Intra Muros dans la limite des redressements maintenus, soit des omissions de recettes pour un montant de 15 224 F et des frais de déplacement du gérant dont la déduction a été refusée pour un montant de 5 565 F, imposés dans la catégorie des revenus distribués, il résulte de l'instruction et en particulier des termes de la notification de redressement du 28 mars 2000 que l'application de cette majoration a été fondée sur les nombreuses irrégularités relevées au cours du contrôle sur place de la société et sur le fait que M. était le seul maître de l'affaire dans la gestion de la société, s'étant abstenu de réunir en assemblée les autres porteurs de parts, ces circonstances traduisant l'intention du dirigeant de soustraire à l'impôt une partie du chiffre d'affaires de la société en minorant certaines recettes et en majorant des postes de charge ; que l'administration a ainsi suffisamment motivé l'application des majorations exclusives de bonne foi ;
Considérant qu'en établissant que M. , seul maître de l'affaire, ne pouvait ignorer le caractère imposable des recettes non déclarées et des charges déduites à tort, l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, doit être regardée comme établissant l'intention de M. d'éluder l'impôt ; qu'elle a pu, à bon droit, assortir les rappels d'impôts concernés des pénalités de mauvaise foi prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme épouse n'est pas fondée à soutenir qu'en ce qui concerne les impositions restant en litige, c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, soit condamné à payer à Mme la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur des remises et dégrèvements prononcés mentionnés dans les motifs du présent arrêt.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme épouse est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Chrystel épouse et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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