Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D...B...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1303423 du 25 novembre 2014, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 23 janvier 2015, M. et Mme D...B..., représentés par MeA..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 25 novembre 2014 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification adressée le 20 décembre 2012 n'a pas interrompu la prescription du délai de reprise pour l'année 2009 dès lors qu'elle ne leur est pas parvenue avant le 31 décembre 2012 mais seulement le 10 janvier 2013, ainsi que l'établit l'attestation des services postaux ;
- l'engagement de caution souscrit par M. B...au bénéfice de la société Médiagrame, dont il était le dirigeant, n'était pas disproportionné au regard des rémunérations moyennes versées dans le secteur de sa profession ; le plafond de déduction doit être évalué au triple de la rémunération qu'il pouvait raisonnablement espérer percevoir au moment de la souscription de l'engagement, soit 137 160 euros correspondant à la rémunération des deux membres du couple en 2004, et non 108 000 euros tel que l'a retenu le vérificateur en se fondant sur ses seuls revenus ;
- les intérêts de retard et la majoration de 10% ne sont pas dus dès lors que le contrôleur des impôts a implicitement acquiescé aux courriers qui lui avaient été adressés au moment des déclarations de revenus.
Par un mémoire en défense enregistré le 7 août 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme B...n'est fondé.
Les parties ont été informées par une lettre du 8 avril 2016 que l'affaire était susceptible, à compter du 20 mai 2016, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.
La clôture immédiate de l'instruction a été fixée au 1er juin 2016 par une ordonnance du même jour.
Un mémoire présenté pour M. et Mme B...a été reçu le 6 juin 2016.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lemoine, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Giraud, rapporteur public.
1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de leur foyer fiscal, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme B...une proposition de rectification de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des années 2009, 2010 et 2011 ; que la réclamation présentées par M. et Mme B...à l'encontre des impositions supplémentaires qui en sont résulté a été rejetée le 2 octobre 2013 par le directeur des services fiscaux ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 25 novembre 2014 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que si les redressements opérés à la suite du contrôle fiscal mentionné au point 1 ont porté, d'une part, sur la remise en cause des frais professionnels réels déduits des salaires déclarés pour M. B...au titre des années 2009 et 2011 au titre des versement effectués par lui en exécution d'engagements de cautions bancaires souscrits en faveur de la société Médiagrame dont il était le gérant salarié et, d'autre part, sur la réintégration, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des intérêts inscrits en 2010 au compte d'associé de M. B...dans la société Rougemedia, il est constant que, tant devant le tribunal administratif d'Orléans que devant la cour, M. et Mme B...n'ont contesté que le premier de ces chefs de redressement ; que, par suite, seules sont en litige les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2011 ;
Sur la régularité de la procédure :
3. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ;
4. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que la proposition de rectification en date du 20 décembre 2012 adressée par pli recommandé à leur adresse exacte ne leur aurait été distribuée que le 10 janvier 2013, soit postérieurement à l'expiration du délai de reprise en ce qui concerne les rehaussements opérés au titre de l'année 2009 ; que, s'ils font valoir à cet égard que la première distribution du pli a été réceptionnée à une autre adresse et par une personne n'ayant pas qualité pour le faire, il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de l'accusé de réception de la proposition de rectification figurant au dossier, que celle-ci a été présentée et distribuée à l'adresse indiquée par les contribuables eux-mêmes le 21 décembre 2012, avant l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que l'attestation établie par le service de La Poste le 14 janvier 2013 à la demande de l'administration fiscale mentionne que le pli contenant la proposition de rectification a été distribué à l'adresse indiquée le 21 décembre 2012 à une personne qui l'a rapporté à la Poste le jour même, et que le préposé a pour ce motif procédé à une nouvelle distribution du pli en litige le 10 janvier 2013 ; que si M. et Mme B...produisent également une attestation de la Poste indiquant que la notification n'est intervenue que le 10 janvier 2013 en raison d'une erreur qui est imputable à ses services, ils n'apportent aucun élément de nature à établir que la première présentation du pli le 21 décembre 2012 n'aurait pas été faite à la bonne adresse et que la personne qui l'a réceptionné ce jour-là n'avait pas qualité pour le faire ; que, par suite, leurs allégations relatives à la prescription du délai de reprise pour ce qui concerne l'année 2009 ne peuvent qu'être écartées ;
Sur l'application de la loi fiscale :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 83 du même code, qui concerne l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) " ;
6. Considérant qu'en vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; que, dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause ; que, lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion ;
7. Considérant, en premier lieu, que si M. B...fait valoir que le revenu annuel à retenir pour déterminer le plafond de déduction des frais afférents aux divers engagements de caution qu'il avait souscrits au cours des années 2002 à 2004 doit, contrairement à ce qu'a estimé le service, également comprendre les salaires perçus par son épouse, soit un revenu annuel de 45 720 euros pour un plafond de déduction de 137 160 euros, il est constant toutefois que les engagements de caution litigieux n'ont été souscrits que par M.B..., à des dates où d'ailleurs il n'était pas encore marié ; que si l'intéressé soutient que son épouse était antérieurement déjà salariée de la société Mediagrame, il ne l'établit pas ; qu'il est par ailleurs constant que Mme B...n'était pas actionnaire de la Sarl Médiagrame ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale n'a retenu, pour déterminer la fraction déductible des versements effectués en exécution des engagements de caution en litige, que les seuls revenus annuels de M. B...;
8. Considérant, en second lieu, que M. B...soutient qu'il pouvait prétendre à un salaire annuel plus élevé que celui de 36 000 euros qui a été retenu par l'administration fiscale, sur la base des revenus perçus par lui en 2004, pour fixer à 108 000 euros le plafond de déductibilité des frais professionnels engagés par lui à raison des engagements de caution en litige ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que M. B...a perçu des rémunérations totales de 31 500 euros en 2002, de 29 091 euros en 2003, de 36 000 euros en 2004 et de 21 700 euros en 2005 et qu'aucune évolution favorable de ces revenus n'était prévisible à court terme, l'entreprise ayant été placée en redressement puis en liquidation judiciaire au cours de l'année 2005 ; que si l'intéressé se prévaut du bulletin de salaire d'un représentant commercial de sa société datant du mois d'avril 2005 et faisant apparaître une rémunération nette de 3 900 euros, ce document, qui inclus par ailleurs une avance sur commission de 1 900 euros, ne démontre pas que M. B...pouvait espérer une rémunération supérieure à celle retenue ; que, de même, ni la grille de salaires pour l'année 2013 des métiers du journalisme, ni la copie d'une page web non référencée produite en appel faisant état de rémunérations supérieures pour les directeurs de publication, ne sont de nature à démontrer que M. B...disposait d'une espérance suffisamment probable et prochaine de voir sa rémunération augmenter pour lui permettre de faire face raisonnablement à l'engagement qu'il avait souscrit pour la conservation de son revenu ;
En ce qui concerne les majorations :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " (...) II.-L'intérêt de retard n'est pas dû : 1. Lorsque sont applicables les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F ; / 2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; / 2 bis. Au titre des éléments d'imposition afférents à une déclaration souscrite dans les délais prescrits, lorsque le principe ou les modalités de la déclaration de ces éléments se heurtent, soit à une difficulté d'interprétation d'une disposition fiscale entrée en vigueur à compter du 1er janvier de l'année précédant l'échéance déclarative, soit à une difficulté de détermination des incidences fiscales d'une règle comptable, et que les conditions suivantes sont remplies : 1° Le contribuable de bonne foi a joint à sa déclaration la copie de la demande, déposée avant l'expiration du délai de déclaration, par laquelle il a sollicité de l'administration, de manière précise et complète, une prise de position sur la question sans obtenir de réponse ; 2° L'administration n'a pas formellement pris position sur la question avant l'expiration du délai de déclaration (...) " ;
10. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que, dès lors qu'ils avaient adressé un courrier au service des impôts concomitamment à la souscription de leurs déclarations de revenus, l'intérêt de retard et la majoration de 10 % ne leur étaient pas applicables en vertu des dispositions précitées du II de l'article 1727 du code général des impôts ; que, cependant, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que les intéressés n'ont porté dans leurs déclarations de revenus aucune des mentions prescrites à l'article 1727 précité de nature à expliquer ou justifier le montant des sommes déduites par eux au titre des engagements de caution ; qu'il est constant également que les déductions en litige n'avaient pas de lien avec un différend portant sur l'interprétation de la loi fiscale ; qu'enfin les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts ne sont pas applicables à la majoration de 10 % appliquée en vertu de l'article 1758 A du code général des impôts ;
11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code justice administrative :
12. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...B...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 22 septembre 2016 à laquelle siégeaient :
- Mme Perrot, président de chambre,
- M. Coiffet, président-assesseur,
- M. Lemoine, premier conseiller.
Lu en audience publique le 7 octobre 2016.
Le rapporteur,
F. Lemoine
Le président,
I. Perrot
Le greffier,
M. C...
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N°15NT00195
