| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 14 septembre 2017, 15NT03689

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C...B...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2011.

Par un jugement n° 1402878 du 6 octobre 2015, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 8 décembre 2015 et des mémoires enregistrés les 22 juin 2016 et 19 octobre 2016, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de les décharger, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2011 ;

3°) à titre subsidiaire, de constater un déficit complémentaire de 3 603 euros reportable sur les années postérieures à 2011 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification du 21 février 2013 est insuffisamment motivée au regard des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, ce qui lui a retiré son caractère interruptif ;

- la société holding BFM relève de manière non contestée du régime réel des bénéfices agricoles en vertu de l'article 8 et du I de l'article 238 bis K du code général des impôts dès lors qu'elle n'exerce aucune activité commerciale ou industrielle, qu'elle perçoit des revenus agricoles de la société civile d'exploitation agricole (SCEA) de l'Estoile et qu'elle est détenue par des associés exploitants agricoles percevant par ailleurs d'autres revenus agricoles ;

- en application du I de l'article 238 bis K du code général des impôts, la quote-part de résultat de la société civile holding BFM qu'ils perçoivent est déterminée, selon les opérations qu'ils réalisent eux-mêmes, en suivant les règles régissant les bénéfices agricoles dès lors qu'ils sont agriculteurs puisque, quelle que soit la nature de l'activité de la société de personnes, le résultat social imposable est déterminé selon les règles qui régissent les opérations réalisées par les associés lorsque l'associé est notamment une entreprise agricole placée de plein droit sous un régime de bénéfice réel comme en l'espèce ;

- en vertu de la théorie du bilan, les entrepreneurs individuels relevant de la catégorie des bénéfices agricoles peuvent librement déterminer la nature des biens qui figurent à l'actif de leur bilan et les produits et charges concourent à la détermination du bénéfice professionnel alors même qu'ils ne sont pas utilisés pour l'exercice de l'activité exercée ; le 2 de l'article 38 du code général des impôts appliquant la théorie du bilan en matière de bénéfices industriels et commerciaux est applicable aux bénéfices agricoles en vertu de l'article 72 du même code ; les revenus de la société civile immobilière (SCI) de Vierville dont l'usufruit est inscrit à l'actif du bilan de la société civile Holding BFM deviennent du fait de cette inscription des bénéfices agricoles dès lors que la théorie du bilan interdit de distinguer selon l'origine des revenus concourant à la formation du bénéfice agricole ;

- les produits et charges provenant de l'activité de la SCI de Vierville concourant à la détermination du bénéfice de la société Holding BFM, ils doivent donc être pris en compte dans le calcul du bénéfice agricole de cette société en vertu de l'article 60 du code général des impôts ;

- le déficit de la SCI de Vierville perd son caractère foncier et s'impute sur le bénéfice agricole de la société civile Holding BFM en vertu des articles 60 et 38 et du I de l'article 238 bis K du code général des impôts ;

- l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon dont se prévaut le ministre n'est pas transposable dans la mesure où la société civile Holding BFM doit être considérée comme ayant une activité agricole d'un point de vue fiscal dès lors que les parts détenues par des associés exploitants constituent un patrimoine professionnel agricole par nature puisqu'elle n'exerce aucune activité industrielle ou commerciale, qu'elle perçoit des revenus agricoles de la SCEA de l'Estoile et qu'elle est détenue exclusivement par des associés exploitants agricoles percevant par ailleurs d'autres revenus agricoles ce qui fait qu'elle entre dans le champ d'application du I de l'article 238 bis K ;

- par application de la règle de la transparence fiscale du régime d'imposition des sociétés de personnes qui sont imposées selon le régime de la personne qui les détiennent, la société civile Holding BFM est réputée exercer une activité agricole et relève de plein droit des bénéfices agricoles ;

- si la société civile Holding BFM a pris acte à compter du 1er janvier 2012 de la suppression des effets fiscaux de la théorie du bilan, elle n'a pas adhéré à la position du vérificateur ;

- le vérificateur a réintégré à tort dans les résultats de la SCI de Vierville des sommes encaissées à titre de caution pour un montant de 700 euros et les sommes reversées à l'un de ses locataires pour un montant de 452,80 euros ;

- un déficit foncier complémentaire reportable sur les années postérieures à l'année 2011 doit être constaté pour un montant de 3 603 euros correspondant à la différence entre 19 898 euros, montant des recettes encaissées retenu dans la proposition de rectification, et 16 285 euros, montant des loyers effectivement encaissés, charges comprises.

Par des mémoires en défense enregistrés les 25 avril 2016 et 23 août 2016, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les moyens présentés ne sont pas fondés ;

- le montant du déficit foncier reportable est de 19 722 euros.

Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la constatation d'un déficit foncier reportable dès lors qu'elles sont nouvelles en appel.

Par des observations enregistrées le 22 août 2017, M. et Mme B...concluent au maintien de leurs conclusions tendant à la constatation d'un déficit foncier reportable.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Delesalle,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme B...ont constitué le 28 juillet 2011 la société civile Holding BFM, dont ils sont les associés, par apport en nature de l'usufruit des parts détenues au sein, d'une part, de la société civile immobilière (SCI) de Vierville, qui a pour objet une activité de location de locaux nus à usage d'habitation à Vierville (Eure-et-Loire) et, d'autre part, de la société civile d'exploitation agricole (SCEA) de l'Estoile qui a pour objet une activité agricole ; que la société civile Holding BFM a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 28 juillet au 31 décembre 2011 et la SCI de Vierville d'un contrôle portant sur la période du 1er décembre 2010 au 31 décembre 2011 à l'issue desquels l'administration a notifié à M. et MmeB..., selon la procédure contradictoire, une proposition de rectification du 21 février 2013 mettant à leur charge une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant principalement des rectifications opérées par deux autres propositions, du même jour, concernant les résultats de la SCI de Vierville et de la société civile Holding BFM ; que M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 6 octobre 2015 du tribunal administratif d'Orléans rejetant leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2011 en demandant à la cour, à titre principal, la décharge de cette imposition d'un montant total de 18 515 euros et, à titre subsidiaire, la constatation d'un déficit de 3 603 euros reportable sur les années postérieures à 2011 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (....). " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté, que la proposition de rectification du 21 février 2013 notifiée à M. et Mme B...était accompagnée des deux autres propositions de rectification du même jour notifiées à la société civile Holding BFM et à la SCI de Vierville auxquelles elle renvoyait ; qu'elle désignait l'impôt concerné, l'année d'imposition et la base d'imposition et faisait mention par renvoi des articles 60, 156 et 238 bis K du code général des impôts dont l'application a conduit à la remise en cause de l'imputation des déficits fonciers de la SCI de Vierville sur les bénéfices agricoles de la SCEA de l'Estoile ; que, dans ces conditions, et à supposer même que le service n'eût pas indiqué suffisamment les motifs pour lesquels il n'a pas retenu la théorie du bilan, elle a permis à M. et Mme B...de formuler leurs observations de façon entièrement utile, ce qu'ils ont d'ailleurs fait ; que, dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de sa motivation doit être écarté ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 60 du même code, applicable aux bénéfices agricoles en vertu de son article 72 : " Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. " ; qu'aux termes de l'article 238 bis K de ce code : " I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif (...) d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. / (...) / II. Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement. " ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice 2011, la société civile Holding BFM a notamment déclaré un bénéfice agricole de 237 873 euros résultant de l'activité de la SCEA de l'Estoile et un déficit foncier de 65 657 euros résultant de l'activité de la SCI de Vierville et, après imputation du déficit foncier sur le bénéfice agricole et compte tenu de charges s'élevant à 52 412 euros, un résultat net de 119 803 euros, lequel a été déclaré dans la catégorie des bénéfices agricoles par M. et Mme B...; que, toutefois, si la société civile Holding BFM détient en usufruit l'ensemble des parts de la SCI de Vierville et de la SCEA de l'Estoile, elle a pour seul objet la gestion des titres et participations qu'elle possède sans participer en aucune manière à l'activité agricole de la SCEA ; que, compte tenu de cette activité civile, la double circonstance qu'elle perçoit des revenus provenant de l'activité de la SCEA de l'Estoile et que M. et MmeB..., ses deux associés, sont exploitants agricoles, n'est pas de nature à lui conférer le caractère d'une entreprise agricole au sens du I de l'article 238 bis K du code général des impôts ; que la société civile Holding BFM, qui n'est pas par ailleurs imposable à l'impôt sur les sociétés, n'entre pas dans le champ d'application des dispositions du I de l'article 238 bis K ; qu'en application du II du même article, ses résultats doivent être déterminés et imposés entre les mains de ses associés, en tenant compte de la nature respective des produits perçus ; que, par suite, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que les déficits provenant de l'activité de la SCI de Vierville pouvaient être imputés sur le revenu de la société civile Holding BFM issu des bénéfices agricoles de la SCEA de l'Estoile ;

Sur la constatation de l'existence d'un déficit foncier reportable :

6. Considérant que la demande présentée par M. et Mme B...en première instance ne tendait qu'à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2011 ; que les conclusions tendant à la constatation d'un déficit foncier reportable au titre de la même année, qui n'aurait de conséquences que sur leur imposition au titre d'années postérieures, sont nouvelles en appel et, par suite, irrecevables ;

7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 31 août 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Delesalle, premier conseiller,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 14 septembre 2017.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT03689