| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 14 mars 2019, 17PA03073-17PA03125

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme D...A...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 à 2011 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1619581/2-3 du 27 juillet 2017, le Tribunal administratif de Paris a déchargé Mme A...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête.

Procédure devant la Cour :

(I) Par une requête, enregistrée le 12 septembre 2017 sous le numéro 17PA03073, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 1619581/2-3 du 27 juillet 2017 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a partiellement fait droit à la demande de Mme A...;

2°) de remettre à la charge de Mme A...les impositions et pénalités dont la décharge a été accordée par le jugement attaqué.

Il soutient que :

-la proposition de rectification du 28 février 2013 est suffisamment motivée ;

- il se réfère à ses écritures de première instance pour le surplus.

La requête a été communiquée à Mme A..., qui n'a pas présenté de mémoire en défense.

(II) Par une requête, enregistrée le 25 septembre 2017 sous le numéro 17PA03125, Mme A..., représentée par Me C..., demande à la Cour :

1°) de réformer le jugement n° 1619581/2-1 du 27 juillet 2017 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2009 à 2010 et des pénalités correspondantes.

2°) de prononcer la décharge sollicitée.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification du 19 décembre 2012 est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; aucune analyse des justificatifs produits n'est effectuée par le service ;

- elle a démontré la nécessité et la réalité des prestations litigieuses ayant donné lieu à l'établissement de factures par la SARL MademoiselleB... ;

- l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée, les factures mises en cause correspondant à des prestations réelles.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Stoltz-Valette,

- et les conclusions de Mme Mielnik-Meddah, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. MmeA..., qui exerce une activité de numérologue à son domicile privé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à raison de ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2009 à 2011 et des pénalités pour manoeuvres frauduleuses. Par une requête enregistrée sous le numéro 17PA03073, le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 27 juillet 2017 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a déchargé Mme A...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes. Par une requête enregistrée sous le numéro 17PA03125, Mme A...conteste ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2009 à 2010 et des pénalités correspondantes.

2. Ces requêtes sont dirigées contre le même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt.

Sur la requête du ministre de l'action et des comptes publics :

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. Le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement.

4. La proposition de rectification du 28 février 2013 adressée à Mme A...au titre de ses bénéfices non commerciaux de l'année 2011 et de la taxe sur la valeur ajoutée concernant la période allant du 1er janvier 2011 au 31 juillet 2012 comporte toutes les mentions requises en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Si, en matière de bénéfices non commerciaux, elle se borne à indiquer le montant global des charges non admises en déduction du bénéfice imposable, sans identifier les factures rejetées par le service, il résulte de l'instruction que Mme A...disposait de toutes les informations utiles pour comprendre ce redressement dès lors qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée la proposition de rectification récapitule l'ensemble des factures rejetées, qui sont les mêmes, en les identifiant de manière précise et que la contribuable pouvait sans ambiguïté comprendre le rehaussement litigieux dès lors que figurait le montant total hors taxes des charges et qu'il s'agissait de l'unique rehaussement proposé en matière de bénéfices non commerciaux. Dans ces conditions, et alors même que le service ne se réfère pas expressément aux motifs du rehaussement notifié en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour motiver le rehaussement relatif au rejet des charges en matière de bénéfices non commerciaux, la seule circonstance que la proposition de rectification du 28 février 2013 n'indique pas que les charges dont la déduction est rejetée se rapportent aux " factures MademoiselleB... " ne permet pas, dans les circonstances de l'espèce, de la regarder comme insuffisamment motivée.

5. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris s'est fondé sur ce motif pour décharger Mme A...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme A...devant le Tribunal administratif et le cas échéant devant la cour.

6. Mme A...ne saurait se prévaloir des doctrines référencées DB 13 L-1513 n° 75 du 1er juillet 2002 et BOI-CF-IOR-10-40 n° 40 du 12 septembre 2012 dès lors que, relatives à la procédure d'imposition, elles n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

7. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Il appartient dans tous les cas au contribuable de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles étaient nécessitées par l'exercice de sa profession.

8. Lors des opérations de contrôle, le service a constaté que Mme A...avait déduit de ses bénéfices non commerciaux des dépenses correspondant à des factures établies à l'entête de la société MademoiselleB..., pour un montant total de 48 319 euros, au titre de l'année 2011. Il a remis en cause le caractère déductible de ces factures au motif que les sommes correspondantes ont été encaissées principalement par M.E..., gérant de cette société. Pour démontrer la réalité des prestations fournies, Mme A...soutient que la Sarl Mademoiselle B...a réalisé des prestations administratives et publicitaires, que son compte bancaire était mouvementé, et que M. E...assurait des permanences téléphoniques requises par sa profession en raison de consultations effectuées exclusivement par téléphone, l'aidait à élaborer des factures et à coordonner le travail des agences de communication. Toutefois, par la production de ces diverses attestations sur l'honneur et copies de courriels, Mme A...n'établit pas la réalité des prestations qu'aurait assurées la société MademoiselleB.... Le caractère professionnel des dépenses engagées n'étant pas établi, le service était fondé à réintégrer les frais litigieux dans les bénéfices non commerciaux de Mme A...au titre de l'année 2011.

9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ". Les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.

10. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (....) ".

11. La proposition de rectification du 28 février 2013 indique les considérations de droit et de fait qui ont fondé les pénalités litigieuses. Par suite, les pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui ont été infligées à Mme A...sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts au titre des années 2009 et 2010 sont suffisamment motivées.

12. Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...) la preuve (...) des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Le recours à des factures fictives est constitutif par lui-même de manoeuvres frauduleuses.

13. Pour appliquer la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées aux redressements litigieux, l'administration s'est fondée sur la circonstance que les factures établies au nom de la société Mademoiselle B...étaient encaissées par M.E..., gérant de cette société et par MmeA.... Il résulte de ce qui précède que la société Mademoiselle B...dont l'objet social était la confection de vêtements, ne déposait plus de déclarations depuis 2006 en matière d'impôt sur les sociétés et que M. E...et Mme A...étaient unis par des liens personnels. Le service établit également que Mme A...a recouru à de la facturation fictive lui permettant de déduire des charges de ses bénéfices imposables au titre de l'exercice litigieux. Ainsi, elle a mis en oeuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. Dès lors, l'administration fiscale établit l'existence de manoeuvres frauduleuses de nature à justifier la majoration de 80 % dont ont été assortis les rehaussements notifiés au titre de l'année 2011. Par suite, Mme A...n'est pas fondée à demander la décharge de cette majoration.

14. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle Mme A...a été assujettie au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes. Il y a lieu d'annuler le jugement attaqué et de rétablir Mme A...au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 et des pénalités correspondantes.

Sur la requête de Mme A...:

15. La proposition de rectification du 19 décembre 2012 adressée à Mme A...mentionne les impôts concernés par les rectifications, les années d'imposition, les motifs et les montants des rectifications opérées. Ainsi, dans une rubrique intitulée " 1-Factures MademoiselleB... ", le vérificateur a, après avoir cité la base légale du rehaussement portant sur les charges non admises en déduction des bénéfices non commerciaux, indiqué que les justificatifs produits ne prouvent ni la nature ni la nécessité ni la réalité des prestations et en précise les montants totaux pour chacune des deux années. Ces montants se retrouvent dans les totaux hors taxe des tableaux qui, sur la page précédente, récapitulent de façon détaillée toutes les factures non admises en déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Les motifs de fait mentionnés pour les charges non admises en déduction des bénéfices non commerciaux, à savoir la nature, la nécessité et la réalité des prestations sont explicités dans la rubrique concernant le refus de déduction desdites factures en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, Mme A...n'est pas fondée à soutenir que la motivation de la proposition de rectification du 19 décembre 2012 ne répond pas aux exigences des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

16. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Il appartient dans tous les cas au contribuable de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles étaient nécessitées par l'exercice de sa profession.

17. Lors des opérations de contrôle, le service a constaté que Mme A...avait déduit de ses bénéfices non commerciaux des dépenses correspondant à des factures établies à l'entête de la société MademoiselleB..., pour un montant total de 21 639 euros, et 62 709 euros, au titre des années 2009 et 2010. Il a remis en cause le caractère déductible de ces factures au motif que les sommes correspondantes ont été encaissées principalement par M.E..., gérant de cette société et par MmeA.... Pour démontrer la réalité des prestations fournies, Mme A...soutient que la Sarl Mademoiselle B...a réalisé des prestations administratives et publicitaires, que son compte bancaire était mouvementé, et que M. E...assurait des permanences téléphoniques requises par sa profession en raison de consultations effectuées exclusivement par téléphone, l'aidait à élaborer des factures et à coordonner le travail des agences de communication. Toutefois, par la production de ces diverses attestations sur l'honneur et copies de courriels, MmeA..., n'établit pas la réalité des prestations qu'aurait assurées la société MademoiselleB.... Le caractère professionnel des dépenses engagées n'étant pas établi, le service était fondé à réintégrer les frais litigieux dans les bénéfices non commerciaux de Mme A...au titre des années 2009 et 2010.

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". Les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Le recours à des factures fictives est constitutif par lui-même de manoeuvres frauduleuses, de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, une majoration de 80 % à raison de ces factures fictives.

19. Pour appliquer la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées aux redressements litigieux, l'administration s'est fondée sur la circonstance que les factures établies au nom de la société Mademoiselle B...étaient encaissées par M. E...et Mme A...elle-même. Il résulte de ce qui précède que le service établit que Mme A...a recouru à de la facturation fictive lui permettant de déduire des charges de ses bénéfices imposables au titre des exercices litigieux. Ainsi, elle a mis en oeuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. Dès lors, l'administration fiscale établit l'existence de manoeuvres frauduleuses de nature à justifier la majoration de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Par suite, Mme A...n'est pas fondée à demander la décharge de cette majoration.

20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1619581/2-3 du 27 juillet 2017 du Tribunal administratif de Paris est annulé.

Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes auxquelles Mme A...a été assujettie au titre de l'année 2011 sont remises à sa charge.

Article 3 : La requête de MmeA..., enregistrée sous le numéro 17PA03125, est rejetée.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à Mme D...A....

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1).

Délibéré après l'audience du 28 février 2019, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- M. Dalle, président assesseur,

- Mme Stoltz-Valette, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 14 mars 2019.

Le rapporteur,

A. STOLTZ-VALETTELe président,

C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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