| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 11 mai 2023, 21TL02887

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société F... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 et de prononcer la remise gracieuse de ces pénalités. M. C... A... a demandé à ce tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1901039 du 21 mai 2021, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 21 juillet 2021 sous le n° 21MA02887 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL02887 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, la société F... et M. A..., représentés par Me Durand, demandent à la cour :

1°) d'ordonner une médiation administrative et de désigner un médiateur ;

2°) d'annuler ce jugement ;

3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société F... a été assujettie au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes ;

4°) de prononcer la remise gracieuse de ces pénalités ;

5°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... a été assujetti au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes ;

6°) de prononcer la remise gracieuse de ces impositions et pénalités ;

7°) d'enjoindre à l'administration fiscale de réévaluer le fonds de commerce de la société F... ;

8°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'absence d'inscription du fonds de commerce à l'actif du bilan de la société F... ne revêt pas un caractère délibéré dès lors qu'elle résulte d'un mauvais conseil de son expert-comptable ;

- l'administration était tenue de proposer à la société F... une régularisation de cette erreur conformément à l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration ;

- l'administration ne pouvait pas évaluer la valeur de ce fonds de commerce par comparaison dès lors qu'a été produite la valeur actualisée de la clientèle constitutive de ce fonds de commerce ;

- les trois termes de comparaison retenus par l'administration pour évaluer le fonds de commerce ne sont pas pertinents ;

- la valeur du fonds de commerce s'établit à 51 878 euros ;

- les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. A... assises du fait de la réintégration dans ses revenus de revenus réputés distribués par la société F... doivent être déchargées par voie de conséquence ;

- M. A... a présenté une demande de décharge gracieuse des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable en tant qu'elle tend à la décharge des impositions mises à la charge de la société F... dès lors qu'elle n'est pas présentée par le mandataire judiciaire de cette société désigné par le tribunal de commerce ;

- les conclusions tendant à la remise gracieuse des impositions sont irrecevables, ainsi que le tribunal administratif l'a jugé ;

- aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par ordonnance du 10 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B...,

- et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société F..., qui exerce une activité de commerce de boucherie, charcuterie, épicerie en gros et au détail, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos en 2016. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment réintégré dans ses résultats imposables la valeur de son fonds de commerce, qui n'avait pas été inscrit à l'actif de son bilan. L'administration a ensuite imposé M. A..., notamment à raison de revenus réputés distribués par la société F.... La société F... et M. A... relèvent appel du jugement du 21 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été respectivement assujettis.

Sur la demande de médiation :

2. Aux termes de l'article L. 213-7 du code de justice administrative : " Lorsqu'un tribunal administratif ou une cour administrative d'appel est saisi d'un litige, le président de la formation de jugement peut, après avoir obtenu l'accord des parties, ordonner une médiation pour tenter de parvenir à un accord entre celles-ci " et aux termes de l'article R. 213-5 du même code : " Lorsque le juge estime que le litige dont il est saisi est susceptible de trouver une issue amiable, il peut à tout moment proposer une médiation. Il fixe aux parties un délai pour répondre à cette proposition ".

3. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu d'ordonner une médiation. Ces conclusions doivent être rejetées.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne les impositions mises à la charge de la société F... :

4. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ". Il résulte de l'instruction que la société F... n'a pas formulé d'observations en réponse à la proposition de rectification du 28 mars 2018 qui lui a été régulièrement notifiée. Par suite, elle supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions.

5. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition (...) / (...) b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; / c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport (...) ". Il résulte de ces dernières dispositions que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit. La preuve d'une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien acquis et, d'autre part, d'une intention, pour le cédant, d'octroyer et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts.

6. Il résulte de l'instruction que la société à responsabilité limitée D..., dont M. A... était l'associé unique et le gérant, exerçait une activité de commerce de boucherie charcuterie et épicerie orientale dans un établissement situé ... à Cavaillon (Vaucluse). Cette société a cessé son activité à la fin de l'année 2015. Le fonds de commerce, qu'elle avait acquis en 2011 pour un montant de 20 000 euros, a été repris par la société F..., qui a débuté son activité le 1er janvier 2016, dans son établissement situé ... à Cavaillon. La transmission du fonds de commerce n'a pas donné lieu à une déclaration de cession et la société cessionnaire ne l'a pas inscrit à l'actif de son bilan. L'administration a estimé que la société F... avait bénéficié d'une libéralité correspondant à l'acquisition à titre gratuit du fonds, qu'elle a évalué à 150 000 euros. Il en est résulté un rehaussement des résultats de l'exercice clos en 2016, à raison de l'augmentation de l'actif net.

S'agissant de la détermination de la valeur vénale du fonds de commerce :

7. Pour établir la valeur vénale du fonds de commerce, l'administration fiscale a utilisé la méthode par comparaison. Le vérificateur a d'abord déterminé le chiffre d'affaires moyen réalisé par la société D... au cours de ses trois derniers exercices d'activité, soit 469 074 euros, à partir des déclarations souscrites par cette société au titre des années 2013 à 2015. Il a ensuite retenu trois cessions, intervenues en 2012 et 2013, de fonds de commerce de boucherie charcuterie réalisant un chiffre d'affaires inférieur ou comparable (compris entre 396 616 euros et 464 476 euros) et se situant dans des communes de taille et avec un tissu économique semblables, à savoir Carpentras (Vaucluse), L'Isle-sur-la-Sorgue (Vaucluse) et Salon-de-Provence (Bouches-du-Rhône). Se basant sur le prix moyen de ces trois cessions, soit 154 413 euros, le vérificateur a évalué à 150 000 euros le fonds de commerce cédé par la société D... à la société F... au 31 décembre 2015.

8. En premier lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, qui n'établissent pas la singularité du fonds de commerce, le vérificateur était fondé à recourir à la méthode par comparaison pour l'évaluer.

9. En deuxième lieu, s'agissant de la pertinence des termes de comparaison, les requérants sont fondés à soutenir que les deux cessions de fonds de commerce intervenues à Carpentras en septembre 2012 et Salon-de-Provence en janvier 2013 ne peuvent être retenues dès lors que l'administration ne fournit aucun élément d'identification permettant d'apprécier leur comparabilité, hormis le montant du chiffre d'affaires avant la cession. Toutefois, s'agissant de la E..., située à L'Isle-sur-la-Sorgue, la circonstance que cet établissement ne vendait pas de viande halal n'est pas de nature à disqualifier la cession de son fonds de commerce, intervenue en ..., comme terme de comparaison. Il en va de même de la circonstance que cet établissement faisait le commerce de charcuterie, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la société D... exerçait également une activité de charcuterie, peu important à cet égard qu'il s'agisse de charcuterie halal. Il en va de même, enfin, de la circonstance que la E... était située en centre-ville dans un quartier touristique et commerçant alors que la boucherie exploitée par la société D... était située dans un quartier plus excentré et moins commerçant, dès lors que l'administration a appliqué un correctif permettant de tenir compte des différences de situation en retenant, au cas d'espèce, une valeur inférieure, soit 150 000 euros contre 165 000 euros pour la E..., alors que le chiffre d'affaires toutes taxes comprises de cette boucherie avant la cession, soit 396 616 euros, était significativement inférieur à la moyenne des chiffres d'affaires des trois derniers exercices d'activité de la société D..., soit 469 074 euros. L'administration était donc fondée à utiliser cette cession comme terme de comparaison.

10. En dernier lieu, les requérants, qui ne proposent aucun terme de comparaison alternatif, ne rapportent pas la preuve de l'exagération de la valeur du fonds de commerce, qui n'avait pas été inscrit à l'actif du bilan de la société F..., en se bornant à soutenir qu'il devait être évalué à 51 878 euros et en se prévalant d'une évaluation de la société D..., reposant sur la combinaison d'une approche patrimoniale et d'une approche fondée sur la rentabilité, qui est dépourvue de date certaine et dont l'auteur n'est pas identifié. Ainsi, il existe un écart significatif entre le prix convenu, égal à zéro, et la valeur vénale du fonds de commerce, qui s'établit à 150 000 euros.

S'agissant de l'intention libérale :

11. M. A... étant, d'une part, l'associé unique de la société cédante et, d'autre part, associé à hauteur de 80 % et président de la société cessionnaire, les parties à l'acquisition à titre gratuit étaient ainsi en relation d'intérêts. Les requérants ne renversent pas la présomption d'intention libérale qui en résulte en se bornant à alléguer que la société F... aurait été mal conseillée par son expert-comptable. En outre et en tout état de cause, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du droit à l'erreur institué par la loi du 10 août 2018 pour faire obstacle au rehaussement, dès lors que les dispositions de cette loi n'étaient pas en vigueur à la date des faits en cause et que le droit à l'erreur n'exonère pas du paiement de l'impôt.

12. Par suite, l'administration était fondée à rehausser les résultats de la société F... à raison de la valeur de son fonds de commerce, fixée à 150 000 euros.

En ce qui concerne les impositions mises à la charge de M. A... :

13. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification n° 3924 adressée le 28 mars 2018 à la société F... et de la proposition de rectification n° 2120 adressée le même jour à M. A..., que le rehaussement des résultats de la société F... du chef de la minoration d'actif correspondant à l'absence d'inscription de son fonds de commerce à l'actif du bilan n'a entraîné aucun rehaussement des revenus de M. A..., ni dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ni dans une autre catégorie. Par suite, le moyen tiré de la surévaluation de ce fonds de commerce est inopérant à l'appui des conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... a été assujetti au titre de l'année 2016.

Sur les conclusions aux fins de remise gracieuse :

14. Aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable : / 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ; / 2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ; (...) ".

15. En premier lieu, les impositions contestées ne sont pas définitives. Par voie de conséquence, la demande de la société F... tendant à la remise gracieuse des majorations dont sont assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige ne peut qu'être rejetée, conformément aux dispositions précédemment citées du 2° de l'article L. 147 du livre des procédures fiscales.

16. En second lieu, il n'appartient qu'à l'autorité administrative de se prononcer à titre gracieux sur la remise totale ou partielle d'impôts directs ou de majorations. Si M. A... soutient qu'il a présenté une demande gracieuse, il n'en justifie pas en faisant valoir la décision par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation contentieuse. Il en résulte que les conclusions tendant à la remise à titre gracieux des impositions et majorations contestées, présentées directement devant le juge de l'impôt, sont irrecevables.

17. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre aux conclusions de la société F..., cette dernière et M. A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leurs demandes. Il en va de même, par voie de conséquence et en tout état de cause, de leurs conclusions aux fins d'injonction.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser aux requérants au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société F... et de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société F..., à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023.

La rapporteure,

V. B...Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°21TL02887