Vu la requête, enregistrée le 6 février 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, sous le n° 09VE00555, présentée pour M. et Mme Paul A, demeurant à Mendionde (64240), par Me Desfilis, avocat ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0503987 du 13 novembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
Ils soutiennent que les redressements provenant de l'écart entre le barème kilométrique de l'administration fiscale et le coefficient appliqué doivent s'analyser comme un supplément de salaires déductible des résultats de l'entreprise ; que les premiers juges ont omis de se prononcer sur ce point ; que la partie des redressements provenant de l'écart entre le barème kilométrique de l'administration fiscale et le coefficient appliqué doit s'analyser comme un supplément de salaire déductible des résultats de l'entreprise ; que le caractère professionnel des frais de transport remboursés par l'entreprise apparaît clairement ; que, s'agissant des frais divers, ils sont suffisamment justifiés par des tickets de caisse comportant le montant et l'objet de la dépense ; que le caractère professionnel des notes de restaurant, des frais d'avion, des frais de parking, de garage et de péage est lui aussi parfaitement justifié ; que l'application des sanctions prévues par l'article 1729 du code général des impôts n'est pas sérieusement motivée ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mars 2011 :
- le rapport de M. Demouveaux, président assesseur,
- et les conclusions de M. Soyez, rapporteur public ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'à l'appui de leur demande, M. et Mme A avaient invoqué le moyen tiré de ce que l'application d'un barème de remboursement des frais de transport automobile plus avantageux que celui retenu par l'administration constitue un complément de salaire qui avait été accordé à M. A par la société Arpage ; que les premiers juges ont omis de répondre à ce moyen ; qu'il suit de là que M. et Mme A sont fondés à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité ; qu'il y a lieu de l'annuler et de statuer par la voie de l'évocation sur leur demande ;
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que les charges pouvant être admises en déduction doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne lesdites charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'en a retirée l'entreprise ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
En ce qui concerne les frais de déplacement automobile :
Considérant, qu'il résulte de l'instruction que la société Arpage a remboursé les frais d'utilisation professionnelle d'un véhicule par M. A sur la base d'un barème plus avantageux que celui retenu par l'administration ; que, en l'absence de justificatifs, cette prise en charge a été regardée par l'administration comme constitutive de revenus distribués et imposée, entre les mains de M. A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, toutefois, dés lors que l'administration n'établit ni même n'allègue que les sommes dont a ainsi bénéficié l'intéressé aient eu pour effet de porter sa rémunération salariale à un montant excessif, c'est à tort qu'elle les a regardées comme des revenus distribués imposables sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts ;
Considérant que l'administration, pour justifier l'imposition devant le juge de l'impôt, est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure, même pour la première fois en appel, tous moyens nouveaux et peut, à cet effet, donner aux sommes litigieuses une nouvelle qualification ; que, par suite, le ministre est recevable à demander, par voie de substitution de base légale, que les remboursements de frais de déplacements alloués à M. A soient imposés au nom de son bénéficiaire, en tant qu'avantages occultes, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts ;
Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ; qu'aux termes de l'article 54 bis alors applicable dudit code, les contribuables tenus de souscrire chaque année une déclaration permettant de déterminer leur résultat imposable doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leurs personnels ;
Considérant, que s'agissant des frais de déplacement automobile dont ils demandent la déduction au titre des années 1998, 1999 et 2000, M. et Mme A produisent des relevés kilométriques mensuels qui se bornent à récapituler, en les retranscrivant telles quelles, les mentions recueillies sur l'agenda professionnel de M. A ; que ces relevés présentent un caractère allusif, fragmentaire, voire inintelligible pour un tiers ; qu'en effet, si y sont mentionnés des numéros de dossier d'opérations, le lieu de destination n'y figure pas systématiquement non plus que le nom des personnes visitées ; que, surtout, les requérants n'apportent aucune information sur la nature exacte de chacune des opérations ainsi numérotées, sur les contraintes de déplacement et de présence sur le site qu'elles faisaient peser sur M. A et sur l'intérêt économique qu'elles ont présenté pour la société Arpage au regard des charges importantes qu'elles généraient ; que, dans ces conditions, M. et Mme A n'établissent pas que le kilométrage que M. A a effectué dans l'année au delà de la part de 40 000 km retenue, à défaut d'autres indications, par l'administration, a présenté un intérêt réel pour l'entreprise dont il était le gérant ;
Considérant, que si les requérants s'efforcent en appel d'expliquer les importants écarts de kilométrage, constatés par l'administration, entre des trajets identiques effectués à des dates différentes, il résulte de leurs propres écritures que la cause de ces écarts réside dans des détours parfois opérés sur le lieu où M. A possédait sa résidence secondaire ou par des déplacements professionnels qu'il allègue a posteriori mais qui n'étaient pas mentionnés sur son agenda professionnel ; qu'à supposer que, comme l'indiquent M. et Mme A, leur résidence secondaire puisse être regardée comme le bureau Sud-Ouest de la société Arpage et que M. A ait eu besoin à ce titre de s'y déplacer fréquemment, les documents qu'ils produisent, pour rendre compte de ce qu'était exactement l'activité professionnelle de M. A dans la région au cours des années en cause, présentent un caractère trop imprécis et lacunaire pour constituer la justification exigée par les dispositions précitées ;
En ce qui concerne les frais de péage et de parking :
Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que les requérants ne sont pas en mesure de justifier le caractère professionnel des déplacements qu'ils indiquent ; que les frais de péage autoroutier et de parking qui y sont liés ne peuvent donc pas davantage présenter le caractère de dépenses déductibles au sens des dispositions précitées ; qu'au demeurant la réalité de ces frais ne saurait être justifiée par un simple tableau récapitulatif établi a postériori tel que celui qui est produit au dossier ;
En ce qui concerne les frais de déplacement aérien :
Considérant, en premier lieu, qu'il est constant qu'une partie des frais de transport aérien que la société Arpage a comptabilisés dans ses charges a été exposée au profit de Mme A, laquelle n'exerçait aucune fonction au sein de cette société ; que si les requérants soutiennent que la part de ces frais, non susceptible d'être rattachée à des dépenses professionnelles, est inférieure à l'estimation qu'en a faite l'administration et s'élèverait en réalité à 2 223 euros pour 1997-1998, 2 110,73 euros pour 1998-1999 et 2 307,33 euros pour 1999-2000 au lieu de respectivement 8 847 euros, 5 550 euros et 6 165 euros, ils n'établissent pas ce faisant que l'estimation qu'ils contestent aurait été excessive, dès lors que leurs calculs prennent pour base un montant total de frais d'avion supérieur à celui qui a été comptabilisé dans les charges de l'entreprise ; que s'ils font valoir en outre que l'option faite par M. A de se déplacer en compagnie de son épouse lui a permis de faire bénéficier la société Arpage des avantages commerciaux offerts par la compagnie aérienne aux personnes voyageant en couple, il ne ressort pas des pièces du dossier que les économies ainsi réalisées auraient été telles qu'elles auraient entièrement couvert la charge supplémentaire inhérente aux déplacements de Mme A ;
Considérant, en second lieu, que l'administration, estimant qu'une partie des déplacements en avion effectués par M. A l'avait été à titre privé, a appliqué sur le montant total des frais exposés à ce titre un pourcentage de 33 % et a exclu des charges de l'intéressé ouvrant droit à déduction les sommes qui en résultent ; qu'il n'est pas contesté qu'une part importante du chiffre d'affaires de la société Arpage, soit 33 % pour 1997-1998, 51 % pour 1998-1999 et 41 % pour 1999-2000, est réalisée dans le Sud-Ouest ; que si cette proportion, ainsi que l'obligation où se trouve M. A, eu égard à ses fonctions d'architecte-paysagiste, de se déplacer régulièrement sur les sites ou les chantiers où sont réalisées ou projetées les opérations conduites par cette société, justifie que durant les années litigieuses, il ait pu se déplacer fréquemment en avion de Paris à Biarritz pour des raisons professionnelles, il résulte de l'instruction que les justificatifs produits par lui pour attester de ce caractère professionnel sont de même nature que ceux qu'il a produits pour justifier du caractère professionnel de ses déplacements automobiles, qu'ils consistent en de simples récapitulatifs d'activité établis par lui-même et que ne corrobore aucun document émanant de tiers ; que, pour les raisons qui ont été précédemment exposées, de tels justificatifs ne peuvent être regardés comme probants, alors qu'il est constant que M. A avait, indépendamment de toute considération professionnelle, des motifs personnels pour se rendre à chaque fin de semaine dans sa résidence du pays basque ; que, dans ces conditions, M. et Mme A n'établissent pas qu'en pratiquant un abattement de 33 % pour estimer la part des déplacements aériens qu'ils ont effectués à titre privé, l'administration fiscale aurait indûment majoré cette part ;
En ce qui concerne les frais de garage :
Considérant que M. A effectuait ses déplacements professionnels dans le Sud-Ouest à l'aide d'un véhicule automobile lui appartenant et qu'il entreposait, pendant ses absences, dans un garage à Biarritz ; que si ce véhicule était le même que celui à l'aide duquel l'intéressé effectuait ensuite ses déplacements privés vers sa résidence secondaire, cette circonstance ne diminue pas l'intérêt économique que présentait pour la société Arpage un tel mode de transport, par rapport notamment à celui qui aurait résulté de l'utilisation par l'intéressé d'un taxi ou d'une voiture de location ; que par suite, les requérant sont fondés à solliciter la déduction de leur revenu imposable des sommes réintégrées par l'administration au titre des frais de location de garage, soit 363,13 € pour chacune des trois années en cause ;
En ce qui concerne les frais de restaurant :
Considérant qu'il n'est pas contesté que, lors de la vérification, les requérants, pour établir que les frais de restaurant dont M. A s'est fait accorder le remboursement avaient été engagés dans le cadre de son activité professionnelle, n'ont pas été en mesure de présenter des pièces justificatives probantes ; que, notamment, certaines d'entre elles étaient dépourvues de date ou ne comportaient pas l'indication du nombre des convives ; que l'administration n'a dès lors accepté de retenir au titre des frais professionnels que 67 % des dépenses engagées ; que si, par la suite, M. A a fourni des précisions quant à l'identité des personnes invitées et s'est expliqué sur les raisons pour lesquelles certains des repas avaient eu lieu le samedi ou le dimanche, il persiste à ne produire aucune facture ni aucune attestation des personnes prétendument invitées par lui à plusieurs reprises au cours des exercices litigieux ; que, dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la déduction des sommes réintégrées par l'administration au titre des frais de restaurant ;
En ce qui concerne les frais de réception :
Considérant que si M. et Mme A contestent que certaines dépenses payées par la société Arpage aient eu en réalité un caractère personnel, les achats qui figurent sur le tableau récapitulatif intitulé frais Arpage réception , et qui portent pour l'essentiel sur des produits d'entretien, des repas, des cadeaux, désignés au demeurant de manière imprécise d'après l'intitulé de simples tickets de caisse, ne présentent pas un caractère professionnel certain ; que, par suite, l'administration a été fondée à considérer ces dépenses comme des avantages occultes ;
En ce qui concerne les frais divers :
Considérant que M. A s'est fait rembourser par son entreprise les dépenses engagées par lui au cours des années en cause en vue de l'achat de divers matériels de bureau et articles de papeterie et de photographie ; que compte tenu de la nature de son activité professionnelle, qui consiste en partie à établir à l'usage de ses clients des études, maquettes et projets paysagers, il est fondé à soutenir que, contrairement à ce que soutient l'administration, au demeurant sans fournir d'arguments, les articles dont il a ainsi fait l'acquisition l'ont été dans l'intérêt de la société Arpage ; que les requérants sont, par suite fondés à demander que les sommes réintégrées par l'administration au titre des frais qualifiés de divers , soit 247 euros pour l'année 1998, 844 euros pour l'année 1999 et 937 euros pour l'année 2000 soient déduites de leur revenu imposable ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. (...). ;
Considérant que, par voie de conséquence de ce qui précède, il y a lieu de décharger les pénalités de mauvaise foi assignées au titre des redressements dont M. et Mme A sont fondés à demander la décharge ; que, pour le surplus, si M. A, en raison du manque de rigueur dont il a fait preuve dans la tenue de ses comptes, n'a pas justifié avec un soin suffisant du caractère professionnel de plusieurs dépenses engagées par lui et dont la société Arpage lui avait accordé le remboursement, l'administration, en se bornant à relever le caractère répété de ces négligences, n'apporte pas la preuve qu'elles auraient résulté d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que, dès lors, les contribuables sont fondés à demander la décharge de l'ensemble des pénalités de mauvaise foi auxquelles ils ont été assujettis ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A sont fondés à demander, d'une part, la réduction de leurs bases imposables pour un montant de 610,13 euros au titre de l'année 1998, pour un montant de 1 207,13 euros au titre de l'année 1999 et pour un montant de 1 300,13 euros au titre de l'année 2000, d'autre part la décharge des pénalités de mauvaise foi afférentes à l'ensemble des redressements dont ils ont fait l'objet au titre de ces années ; que le surplus de la demande doit être rejeté ;
Sur les conclusions de M. et Mme A tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de condamner l'Etat à payer à M. et Mme A une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 0503987 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé.
Article 2 : Les bases de l'impôt sur le revenu de M. et Mme A sont réduites de 610,13 euros au titre de l'année au titre de l'année 1998, de 1 207,13 euros au titre de l'année 1999 et de 1 300,13 euros au titre de l'année 2000.
Article 3 : Il est accordé à M. et Mme A décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000, en raison des réductions de bases d'imposition décidées à l'article 2, ainsi que des pénalités afférentes aux exercices litigieux.
Article 4 : L'Etat est condamné à payer à M. et Mme A la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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