| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 1ère chambre, 11 mars 2014, 12VE02844

Vu la requête, enregistrée le 30 juillet 2012, présentée pour M. A... B..., demeurant..., par Me Rouzaud, avocat ;

M. B... demande à la Cour :

1° d'annuler le jugement n°s 0900567, 0900570 du 12 juin 2012 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005 et sur celles tendant au sursis de paiement, a rejeté le surplus de ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 et 2005, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2° de prononcer la décharge des impositions en litige ;

Il soutient que :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- la vérificatrice a exercé son droit de communication pour obtenir la copie de ses comptes privés ; un tel droit de communication ne peut être exercé que dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ; les comptes réputés privés ne peuvent être portés à la connaissance de l'administration que dans ce cadre ; la vérificatrice aurait dû démontrer préalablement à l'exercice du droit de communication que les deux comptes en cause étaient des comptes mixtes ; en l'espèce, elle ne l'a fait qu'a posteriori ;

- les dispositions de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ;

- l'administration ayant procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du requérant sans l'envoi préalable d'un avis, la procédure d'imposition est viciée ;

- l'article L. 57 du livre des procédures fiscales impose à l'administration de motiver en droit et en fait les redressements opérés ; tel n'est pas le cas en l'espèce s'agissant de l'application de l'article 302 septies A bis 2 du code général des impôts ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 février 2014 :

- le rapport de M. Coudert, premier conseiller,

- et les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public ;

1. Considérant que l'activité de plombier que M. B... exerçait à titre individuel a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 à l'issue de laquelle des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés ; que l'intéressé relève appel du jugement du 12 juin 2012 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005 et sur celles tendant au sursis de paiement, a rejeté le surplus de ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 et 2005, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie et des finances :

2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que fait valoir le ministre de l'économie et des finances, M. B... a bien acquitté la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts ; que, par suite, cette fin de non-recevoir ne peut qu'être rejetée ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. Considérant que le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a statué par un seul jugement sur le surplus des demandes de M. B... tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 et, d'autre part, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. B... a été assujetti à raison de l'exercice de ses activités professionnelles au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 ; que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels qu'aient été en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l'égard, d'une part, de M. B... en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, de M. et Mme B... en ce qui concerne le litige relatif à l'impôt sur le revenu ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise s'est prononcé par un jugement unique ; qu'ainsi, le jugement attaqué est entaché d'irrégularité et doit être annulé en tant qu'il rejette le surplus des demandes de M. B... ;

4. Considérant qu'il y a lieu, pour la Cour, d'une part, d'évoquer la demande présentée devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant qu'elle concerne les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. B... au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 et, d'autre part, dès lors que les mémoires et les pièces produites dans les écritures relatives au litige correspondant à l'impôt sur le revenu ont été enregistrés par le greffe de la Cour sous le n° 12VE03331, de statuer par la voie de l'évocation, sous ce numéro, sur les conclusions relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. / Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. / L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière. " ;

6. Considérant, d'une part, qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'impose au vérificateur qui souhaite, dans le cadre d'une procédure de vérification de la comptabilité d'une entreprise individuelle, exercer le droit de communication de l'administration fiscale auprès d'établissements bancaires détenteurs de comptes ouverts au nom de l'exploitant individuel, d'établir préalablement que ces comptes étaient utilisés par l'intéressé à des fins professionnelles ; qu'en l'espèce, le vérificateur ayant constaté que M. B..., outre un compte professionnel ouvert auprès de la Bred Banque populaire, détenait deux autres comptes bancaires ouverts auprès de la Caisse régionale du crédit agricole de Paris et d'Île-de-France et de la Banque postale, et à défaut d'avoir obtenu des informations quant aux conditions d'utilisation de ces deux comptes bancaires, a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, exercer son droit de communication auprès de ces deux établissements bancaires afin d'obtenir des copies des relevés de ces comptes ;

7. Considérant, d'autre part, que l'examen des opérations retracées sur ces comptes bancaires, qui a fait apparaître qu'ils étaient utilisés à des fins tant personnelle que professionnelle, n'a été effectué que pour déterminer le chiffre d'affaires réalisé par M. B... au cours des années vérifiées et ne peut donc être regardé comme manifestant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du requérant ; qu'il suit de là que l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition en s'abstenant d'envoyer au contribuable l'avis requis par les dispositions du premier alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales préalablement à l'engagement d'un tel examen contradictoire ;

8. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

9. Considérant, d'une part, qu'il résulte des termes de la proposition de rectification du 31 août 2007 adressée à M. B..., que le vérificateur a indiqué avec une précision suffisante la teneur et l'origine des renseignements et documents qu'il a obtenu de tiers et sur lesquels il s'est fondé pour établir les impositions en litige, et cela alors même qu'il n'a précisé ni la date à laquelle il a exercé le droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs des comptes mixtes du requérant, ni celle à laquelle lesdits relevés lui ont été communiqués par ces établissements ; que le vérificateur n'avait pas davantage à informer le contribuable, au cours des opérations de contrôle, qu'il avait fait usage du droit de communication ;

10. Considérant, d'autre part, que si M. B... soutient qu'il a demandé la communication d'une copie des documents ainsi obtenus par l'administration auprès de tiers dans ses observations à la proposition de rectification du 31 août 2007 et qu'il n'a été fait droit à sa demande qu'après la mise en recouvrement des impositions, il résulte de l'instruction que le vérificateur a indiqué dans sa réponse aux observations du contribuable du 15 octobre 2007, réceptionnée le 18 octobre suivant, qu'il y annexait une copie de toutes les pièces demandées ; que M. B... ne soutient pas que les documents annoncés auraient été manquants ; qu'en tout état de cause, il n'établit pas avoir fait les diligences nécessaires pour obtenir la communication des pièces éventuellement manquantes ; que, dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la communication de ces pièces par l'administration fiscale le 30 avril 2009, à la suite d'une nouvelle demande du contribuable formée après la mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, entacherait d'irrégularité la procédure d'imposition ;

11. Considérant, en troisième lieu, qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; qu'en l'espèce, si, d'une part, l'administration fiscale a fait usage de son droit de communication pour obtenir les relevés des comptes bancaires de M. B... auprès de la Caisse régionale du crédit agricole de Paris et d'Île-de-France et de la Banque postale, ces relevés ne présentent pas le caractère de pièces de la comptabilité de M. B...détenues par un tiers ; que, d'autre part, les pièces obtenues d'entreprises clientes de l'entreprise du requérant, notamment les factures émises par celle-ci, n'ont pas non plus le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le vérificateur aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition en ne soumettant pas au débat oral et contradictoire ces pièces obtenues dans l'exercice du droit de communication, ne peut qu'être écarté ;

12. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

13. Considérant, d'une part, que si, pour justifier du régime d'imposition applicable à l'entreprise individuelle de M. B..., le vérificateur s'est référé par erreur aux dispositions de l'article 302 septies A bis du code général des impôts au lieu de celles de l'article 302 septies A du même code, il ne résulte pas de l'instruction, compte-tenu des autres éléments mentionnés par le vérificateur, que cette erreur ait pu avoir fait obstacle à la compréhension par le requérant des motifs des rectifications envisagées et, par suite, ne l'a pas empêché de formuler ses observations de façon entièrement utile ; que si, par ailleurs, le vérificateur a indiqué en page 5 de sa proposition de rectification que le chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise individuelle du requérant au titre de l'année 2004 était de 340 352 euros HT alors qu'en page 12 de cette même proposition de rectification est mentionné un chiffre d'affaires de 360 704,85 euros HT, cette discordance n'a pu induire en erreur le contribuable dès lors qu'il lui avait été précisé en page 10 que le chiffre d'affaires imposable retenu par le service incluait le montant de la retenue de garantie de 5 % pratiquée par l'entreprise, dont le montant, correspondant à cette différence, figurait en annexe 4 à la proposition de rectification ; que M. B... soutient toutefois que la proposition de rectification dont il a été destinataire ne comportait pas ces explications ; que, cependant, si l'administration fiscale a produit en première instance deux versions de la proposition de rectification du 31 août 2007, il résulte de l'instruction que seule la seconde version, produite le 17 février 2012, signée par l'inspecteur des impôts et le directeur divisionnaire, a été adressée au contribuable au cours de la procédure d'imposition, ainsi qu'il ressort de l'accusé de réception qui y est annexé ; que cette proposition de rectification, qui du reste est la seule à comporter la discordance de chiffre d'affaires relevée par M. B..., comportait bien les explications ci-dessus énoncées ; qu'il suit de là que le requérant n'est pas fondé à soutenir que cette proposition de rectification serait entachée d'insuffisance de motivation de ce chef ;

14. Considérant, d'autre part, s'agissant spécifiquement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 31 août 2007, que le vérificateur, après avoir précisé les règles d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'entreprise de M. B... et les motifs de droit et de fait justifiant les rectifications envisagées, a indiqué avec une précision suffisante les modalités de détermination du chiffre d'affaires qu'il entendait soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée et a explicité le calcul lui permettant d'obtenir le montant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente au chiffre d'affaires non déclaré par le contribuable ; que si le taux de 19,6 % appliqué n'est pas explicitement mentionné, il pouvait être déterminé sans difficulté au regard du détail des calculs opérés par le vérificateur ; que si, enfin, le requérant conteste le caractère taxable des recettes en cause, cette circonstance est sans incidence sur l'appréciation de la motivation de la proposition de rectification ;

15. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; / (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 302 septies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires (...) n'excède pas 763 000 euros, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 230 000 euros, s'il s'agit d'autres entreprises. Ces limites s'apprécient en faisant abstraction de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées. " ;

16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B... a réalisé au cours des exercices clos en 2004 et 2005 des chiffres d'affaires excédant le seuil de 230 000 euros prévu par les dispositions du I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; que, dès lors, le requérant ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

17. Considérant, en dernier lieu, que M. B... ne peut se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative qu'il invoque qui, relative à la procédure d'imposition, ne comporte pas une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de ces dispositions ;

Sur le bien-fondé des impositions :

18. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et des articles 223 et 230 de l'annexe II à ce code, applicables aux périodes d'imposition en litige, la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'opérations imposables est déductible, dans le cas de services facturés à l'entreprise, de la taxe à laquelle celle-ci est assujettie à raison des opérations en cours, à condition que les factures mentionnent ladite taxe, qu'elles aient été établies au nom du redevable par son fournisseur, qu'elles correspondent effectivement à l'exécution de la prestation de service dont elles font état, et que le prix indiqué soit réellement celui qui doit être acquitté par l'entreprise ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ;

19. Considérant que M. B... a produit devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise des factures émises par les sociétés Arc en Ciel, Dinoo, NPTS et FNB Services, faisant apparaître une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total de 5 708,2 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2004 et de 5 551,9 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction et n'est du reste pas allégué par l'administration que la taxe sur la valeur ajoutée afférente auxdites factures aurait été admise en déduction au cours de la procédure ; que, si l'administration relève que le service a finalement admis de fixer à 76 % du chiffre d'affaires de M. B... le montant des charges déductibles, cette circonstance est sans incidence sur le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée en cause, le pourcentage allégué n'ayant été appliqué que pour déterminer le montant du résultat imposable à l'impôt sur le revenu de l'intéressé et non pour le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée déductible ; que les factures ainsi produites, qui comportent une précision suffisante quant à la nature des prestations réalisées, permettent, dès lors que l'administration n'apporte aucun élément permettant de penser qu'elles ne correspondraient pas à des opérations réelles, de justifier du caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée qui y est mentionnée ;

20. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B... est fondé à demander que les droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2004 et du 1er janvier au 31 décembre 2005 soient réduits des sommes respectives de 5 708,2 euros et 5 551,9 euros ; qu'il résulte de l'instruction que cette décharge n'excède pas le quantum de la réclamation de l'intéressé ;

Sur la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses :

21. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, alors applicable : " Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (...) " ;

22. Considérant, d'une part, qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration fiscale n'a pas obtenu irrégulièrement une copie des relevés des comptes bancaires mixtes de M. B... ; que ce dernier n'est, par suite, pas fondé à soutenir que les conditions d'obtention desdits relevés entacherait d'irrégularité l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses ;

23. Considérant, d'autre part, que l'administration, pour justifier du bien-fondé de l'application aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. B...de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, relève que, pour totalité de la période en cause, un compte bancaire dont l'existence n'avait pas été révélée au vérificateur, a été utilisé par le contribuable pour dissimuler des recettes, pour des montants élevés, et que la comptabilité présentée au service ne faisait pas apparaître l'intégralité des prestations effectuées par l'entreprise ; qu'ainsi, l'administration établit que, par ses agissements, le contribuable a cherché à l'égarer et à restreindre ses possibilités de contrôle ; que, par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait fait une inexacte application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts en lui infligeant la majoration pour manoeuvres frauduleuses ;

24. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à demander la réduction des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2004 et du 1er janvier au 31 décembre 2005 à concurrence des sommes respectives de 5 708,2 euros et 5 551,9 euros, ainsi que des majorations correspondantes ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement n°s 0900567,0900570 du 12 juin 2012 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé en tant qu'il rejette le surplus des demandes de M. B....

Article 2 : M. B... est déchargé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2004 et du 1er janvier au 31 décembre 2005 à concurrence des sommes respectives de 5 708,2 euros et 5 551,9 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête et de la demande de M. B... tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 est rejeté.

Article 4 : Les productions de M. B... enregistrées sous le n° 12VE02844, en tant qu'elles concernent l'impôt sur le revenu, seront rayées du registre du greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles pour être enregistrées sous le n° 12VE03331.

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N° 12VE02844