Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2013.
Par un jugement n° 1801419 du 4 décembre 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 janvier 2021 et le 10 septembre 2021, M. A..., représenté par Me Dumont, avocat, demande à la cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3° de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement attaqué est insuffisamment motivé ;
- la proposition de rectification du 12 juin 2017 est insuffisamment motivée en ce qui concerne la détermination de la valeur vénale des biens litigieux, les contributions sociales, en ce qu'elle vise la valeur vénale de stupéfiants et dès lors qu'elle est motivée par référence à des documents qui n'étaient pas annexés et ne lui ont pas été transmis ;
- la réponse aux observations du contribuable du 20 juin 2017 qui lui a été adressée est insuffisamment motivée ;
- le principe général des droits de la défense, le principe du contradictoire et l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnus dès lors que l'administration fiscale n'a transmis les procès-verbaux fondant les rectifications litigieuses que deux jours avant la mise en recouvrement des impositions, ce qui ne lui a pas permis de préparer utilement sa défense ;
- les instructions et notes qu'il a citées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peuvent être écartées, dès lors que les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié et des articles L. 312-2 et L. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration rendent opposables à l'administration les notes et instructions relatives à la procédure d'imposition ;
- pour l'ensemble des raisons évoquées plus avant et étant donné qu'il n'a pas été mis à même de présenter utilement ses observations, le principe général des droits de la défense, les principes de bonne administration et de loyauté, ainsi que le principe de l'égalité devant la justice et la loi n'ont pas été respectés ;
- la valeur vénale de 120 euros par paire de chaussures retenue par l'administration fiscale pour calculer la base des impositions litigieuses est excessive ;
- il faut du moins déduire de cette valeur vénale le coût d'acquisition de ces chaussures ;
- les rectifications concernant les contributions sociales et les pénalités sont irrégulières du fait de l'irrégularité des rectifications portant sur l'impôt sur le revenu ;
- la proposition de rectification motive insuffisamment les intérêts de retard mis à sa charge ;
- ces intérêts de retard constituent une réelle sanction et sont irréguliers à ce titre ;
- la majoration de l'article 1758 alinéa 4 du code général des impôts est insuffisamment motivée ;
- l'application de cette majoration méconnaît le principe non bis in idem ;
- les avis d'imposition sont insuffisamment motivés ;
- les montants d'impôt sur le revenu et de pénalités n'apparaissent pas pour les mêmes montants dans l'avis de mise en recouvrement et la proposition de rectification du 12 juin 2017.
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- le moyen tiré de l'insuffisance de motivation entachant les avis d'imposition est inopérant ;
- les autres moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 13 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 13 janvier 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Pham, première conseillère,
- les conclusions de M. Met, rapporteur public,
- et les observations de Me Neron, substituant Me Dumont, pour M. A....
Considérant ce qui suit :
1. Dans le cadre des procédures prévues par les articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a été informée, le 23 novembre 2015, de la procédure suivie contre M. A..., à compter de son interpellation en flagrant délit, le 7 novembre 2013, pour des faits délictuels d'importation et de commerce de contrefaçon de chaussures de la marque Nike. Par proposition de rectification du 12 juin 2017, l'administration a notifié à M. A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établies au titre de l'année 2013 sur le fondement de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts. Par un jugement n° 1801419 du 4 décembre 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de M. A... tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. Celui-ci relève appel de ce jugement.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. En premier lieu, M. A... soutient que la motivation du jugement attaqué " est basée sur une erreur de droit et manifeste d'appréciation " dès lors qu'elle transforme la présomption simple prévue à l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts en une présomption irréfragable et que le moyen tiré des irrégularités des avis d'imposition n'est pas inopérant. Ces moyens concernent le bien-fondé du jugement attaqué, et non sa motivation, et sont dès lors sans influence sur sa régularité.
3. En second lieu, si M. A... avait fait valoir que les instructions et circulaires édictées par l'administration devaient être opposables même pour les questions de procédure, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales combiné avec la charte du contribuable vérifié et les articles L. 312-2 et L. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments du requérant, ont suffisamment répondu à ce moyen en affirmant que les notes et instructions invoquées par le requérant, relatives à la procédure d'imposition, ne sont pas au nombre des interprétations de la loi fiscale dont les contribuables sont fondés à se prévaloir en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ". Il résulte de ces dispositions, combinées à celles de l'article L. 57 du même livre précité que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.
5. D'une part, contrairement à ce que soutient M. A..., la proposition de rectification ne comporte pas une motivation par référence au procès-verbal du 7 novembre 2011 et à la lettre de la société Nike du 12 novembre 2013, mais déduit la détermination de la valeur vénale des chaussures saisies sur la base de ces documents, dont elle s'approprie le contenu.
6. D'autre part, en ce qui concerne les suppléments d'impôt sur le revenu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 juin 2017 indique les articles du code général des impôts et les motifs de fait fondant les rectifications litigieuses, ainsi que les périodes auxquelles elles se rapportent. Elle comporte le détail des bases d'imposition retenues par le service, ainsi que les modalités de leur calcul. La mention " de produits stupéfiants " dans un seul paragraphe de la proposition de rectification constitue une simple erreur matérielle ne prêtant pas à confusion, dès lors que la proposition de rectification fait état à maintes reprises de la contrefaçon de chaussures Nike. Par ailleurs, la proposition de rectification a indiqué que les investigations faites auprès de la société Nike France avait permis de déterminer que le prix public moyen d'une paire de chaussure Nike authentique était de 120 euros. Au vu de ces informations, M. A... a pu demander sur quels documents précis l'administration avait déterminé cette valeur vénale et réclamer la copie de la plainte de la société Nike, qui lui a été transmise.
7. De troisième part, en ce qui concerne les prélèvements sociaux, la proposition de rectification du 12 juin 2017 indique la nature des différents prélèvements sociaux applicables, ainsi que leurs fondements juridiques respectifs. Elle indique également leur base, leur taux et leur montant dans les conséquences financières qui y sont annexées.
8. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, la proposition de rectification adressée à M. A... est suffisamment motivée au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, tant pour ce qui concerne l'impôt sur le revenu que pour les contributions sociales.
9. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci.
10. Il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient M. A..., l'administration ne s'est pas bornée, dans sa réponse du 4 juillet 2017 aux observations formulées par le requérant le 20 juin 2017, à recopier les éléments exposés dans la proposition de rectification du 12 juin 2017, mais a apporté des éléments de réponse complémentaires. Au regard de l'argumentation développée par le requérant dans ses observations, la réponse de l'administration répond aux exigences des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précitées et est suffisamment motivée. Ce moyen doit, par suite, être écarté.
11. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, sous peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements qu'elle a recueillis auprès de tiers et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rehaussements. En revanche, elle n'est pas tenue de produire les documents recueillis auprès des tiers en l'absence de demande du contribuable en ce sens, ni d'engager un débat contradictoire avec le contribuable sur les renseignements et documents fournis, ni de respecter un délai minimum entre la communication des pièces demandées et la mise en recouvrement.
12. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. A... n'a pas sollicité avant le 18 septembre 2017 la communication des procès-verbaux ayant servi à asseoir les rectifications litigieuses, alors que la proposition de rectification datait du 12 juin 2017. Les documents sollicités ont été adressés le 21 septembre 2017, soit avant la date de mise en recouvrement de l'imposition intervenue le 30 septembre 2017. Ainsi, les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été respectées, peu important que l'avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses soit intervenu peu de temps après cette communication. Le moyen doit, par suite, être écarté.
13. En quatrième lieu, si le requérant se prévaut d'énonciations contenues dans diverses instructions ou notes de l'administration fiscale, ces dernières, relatives à la procédure d'imposition, ne sont pas au nombre des interprétations de la loi fiscale dont les contribuables sont fondés à se prévaloir en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié citées par le requérant, qui visent, d'une part, l'application de la doctrine par le contribuable au moment où il souscrit sa déclaration et, d'autre part, les prises de position formelles de l'administration relatives à une situation de fait concernant le contribuable, ne permettent aucunement, contrairement à ce qu'il soutient, d'étendre la garantie prévue à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales aux instructions et notes relatives à la procédure d'imposition. De même, le requérant ne peut utilement invoquer l'article L. 313-3 du code des relations entre le public et l'administration, permettant à toute personne de se prévaloir des documents administratifs émanant des administrations centrales et déconcentrées de l'Etat et publiés sur des sites internet désignés par décret, dès lors que l'article D. 311-12 de ce même code, qui cite les sites internet en cause, ne mentionne pas le site internet du Bofip. Il en résulte que le moyen tiré des instructions et notes de l'administration fiscale citées par M. A... doit être écarté.
14. En cinquième lieu, M. A... soutient que la procédure d'imposition aurait méconnu les droits de la défense, les principes de bonne administration et de loyauté, ainsi que le principe de l'égalité devant la justice et la loi, tels que garantis par la loi française et les engagements internationaux de la France, et qu'elle serait entachée d'irrégularités substantielles au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales dès lors qu'il n'a pas été mis à même de présenter utilement ses observations. Ce moyen, qui ne comprend pas de développements propres, doit être écarté pour les même motifs que ceux exposés aux points précédents.
15. En sixième lieu, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement ". Dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. Le moyen tiré de l'irrégularité des avis d'imposition édités le 14 septembre 2017 est ainsi inopérant et doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'impôt sur le revenu :
16. Aux termes de l'article 1649 quater-0 B bis : " 1. Lorsqu'il résulte des constatations de fait opérées dans le cadre d'une des procédures prévues aux articles 53, 75 et 79 du code de procédure pénale et que l'administration fiscale est informée dans les conditions prévues aux articles L. 82 C, L. 101 ou L. 135 L du livre des procédures fiscales qu'une personne a eu la libre disposition d'un bien objet d'une des infractions mentionnées au 2, cette personne est présumée, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre des procédures prévues aux articles L. 10 et L. 12 de ce même livre, avoir perçu un revenu imposable équivalent à la valeur vénale de ce bien au titre de l'année au cours de laquelle cette disposition a été constatée. / La présomption peut être combattue par tout moyen et procéder notamment de l'absence de libre disposition des biens mentionnés au premier alinéa, de la déclaration des revenus ayant permis leur acquisition ou de l'acquisition desdits biens à crédit. (...) 2. Le 1 s'applique aux infractions suivantes : (...) e. délit de contrefaçon prévu à l'article L. 716-9 du code de la propriété intellectuelle. ". Il résulte de l'instruction que le service a évalué la valeur vénale des biens en litige, dont il n'est pas contesté que M. A... a eu la libre disposition, ni qu'ils étaient l'objet d'une infraction mentionnée au 2 de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts, en prenant comme prix public moyen d'une paire de chaussures de la marque Nike le prix tel qu'indiqué par les représentants de cette enseigne dans la plainte déposée par la société contre le requérant, à savoir 120 euros.
17. En premier lieu, si M. A... soutient que ce prix est excessif, il ressort de la facture d'achat produite par lui que les chaussures litigieuses étaient des Nike Air Max, dont le prix moyen trouvé sur internet est de 140 euros. Le requérant ne peut utilement opposer les procès-verbaux de son audition, au cours de laquelle il a affirmé acheter en Chine les biens litigieux au prix de 20 euros et les revendre en France au prix de 50 euros, dès lors que ces affirmations ne sont étayées par aucun justificatif, comme par exemple la trace des transactions de vente, qui existent nécessairement dès lors que le requérant a reconnu effectuer 200 ventes par mois sur le site Leboncoin.
18. En deuxième lieu, le régime d'imposition prévu par les dispositions précitées de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts ne vise pas à imposer les profits illicites résultant de la vente de produits selon les règles prévues pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, mais à taxer le revenu imposable correspondant à la valeur vénale des biens et des sommes d'argent visés par ce même article. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû déduire de la valeur vénale de ces produits le coût de leur acquisition.
19. En troisième lieu, la proposition de rectification du 12 juin 2017 ne porte que sur les suppléments d'impôt issus des rectifications, alors que l'avis d'imposition comprend l'ensemble des impositions dues, soit le revenu déclaré augmenté des rectifications. Le montant de l'impôt initial sur le revenu déclaré de M. A... étant de 828 euros, la circonstance que l'avis d'imposition fait état de droits exigibles de 15 451 euros alors que la proposition de rectification mentionne la somme de 14 623 euros au titre des suppléments d'impôt sur le revenu n'est pas de nature à révéler une erreur sur le montant de l'impôt sur le revenu dû.
S'agissant des contributions sociales :
20. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. A... n'est pas fondé à solliciter la décharge des contributions sociales au titre de l'année 2013 auxquelles il a été assujetti à raison de l'irrégularité alléguée du rehaussement des impositions sur le revenu au titre de la même année.
Sur les pénalités et majorations :
En ce qui concerne les pénalités :
21. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. A... n'est pas fondé à solliciter la décharge des pénalités au titre de l'année 2013 auxquelles il a été assujetti à raison de l'irrégularité alléguée du rehaussement des impositions sur le revenu au titre de la même année.
En ce qui concerne les intérêts de retard :
22. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. (...) ".
23. En premier lieu, l'intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. La référence au taux de l'intérêt légal, qui ne reflète qu'imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l'intérêt appliqué à M. A.... Par suite, le requérant n'est fondé à se prévaloir, ni du caractère excessif, ni de l'absence de motivation des intérêts de retard qui n'ont pas la nature d'une sanction.
24. En second lieu, l'application de l'intérêt de retard, qui ne résulte ni d'une accusation en matière pénale, ni d'une contestation sur des droits et obligations de caractère civil, n'entre pas dans le champ d'application de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Le moyen tiré de la violation de ces stipulations doit en conséquence être écarté.
En ce qui concerne la majoration de 80 % prévue par l'article 1758 du code général des impôts :
25. Aux termes de l'article 1758 du code général des impôts : " (...) En cas d'application des dispositions prévues à l'article 1649 quater-0 B bis, le montant des droits est assorti d'une majoration de 80 %. ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...) " ;
26. En premier lieu, il résulte des termes de la proposition de rectification du 12 juin 2017 que l'administration rappelle, dans le paragraphe relatif à la motivation des pénalités, que, en application de l'article 1758 alinéa 4 du code général des impôts, une majoration de 80 % s'applique sur l'ensemble des droits rappelés au titre de l'année 2013. Les conséquences financières présentent le détail des bases d'imposition et le montant des pénalités en résultant.
27. D'autre part, contrairement à ce que soutient le requérant, la motivation de la proposition de rectification ne laisse aucun doute sur le type de majoration infligée parmi les quatre majorations prévues à l'article 1758 du CGI.
28. De troisième part, aux termes de l'alinéa 2 de l'article L. 80 D LPF : " Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". Aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration fiscale à mentionner ce délai de 30 jours dans la proposition de rectification, la mention d'un tel délai ne participant pas à la motivation de la majoration.
29. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l'absence de motivation de la pénalité infligée sur le fondement de l'article 1758 du code général des impôts doit être écarté.
30. En deuxième lieu, M. A... ne peut se prévaloir utilement du principe non bis in idem consacré à l'article 4 du protocole additionnel n° 7 à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et libertés fondamentales, dès lors que cette règle ne trouve à s'appliquer, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif.
En ce qui concerne le montant des intérêts de retard et de la majoration :
31. M. A... soutient que le tableau récapitulatif de la proposition de rectification fait état d'intérêts de retard d'un montant de 3 316 euros et de majorations de 18 419 euros au lieu des montants indiqués sur l'avis d'imposition, respectivement 2 106 euros et 11 698 euros. Toutefois, l'avis d'imposition cité ne concerne que les pénalités afférentes à l'impôt sur le revenu, alors que la proposition de rectification comptabilise également les pénalités afférentes aux prélèvement sociaux, qui s'élèvent à 7 931 euros. Le moyen tiré du caractère erroné de ces montants doit donc être écarté.
32. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 7 juin 2022, à laquelle siégeaient :
M. Beaujard, président de chambre,
Mme Dorion, présidente assesseure,
Mme Pham, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 juin 2022.
La rapporteure,
C. PHAM Le président,
P. BEAUJARD
La greffière,
C. FAJARDIE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
2
N° 21VE00068
