| France, Conseil d'État, 8 / 9 ssr, 28 septembre 1983, 37524

Recours du ministre du budget tendant à :
1° l'annulation d'un jugement du tribunal administratif de Paris du 21 mai 1981 accordant à M. X..., la décharge des cotisations supplémentaires, respectivement, d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire, et d'impôt sur le revenu, auxquelles il a été assujetti au titre de chacune des années 1969 et 1970 ;
2° au rétablissement de M. X... aux rôles desdits impôts, au titre desdites années, à raison de l'intégralité des droits qui lui ont été assignés ;
Vu le code général des impôts ; la loi du 27 décembre 1974 relative aux forclusions encourues du fait de l'interruption du service postal ; le code des tribunaux administratifs ; l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; la loi du 30 décembre 1977 ;
Considérant que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a, d'une part, rejeté la demande présentée par M. X... en tant que celle-ci tendait à la décharge du complément d'impôt sur le revenu des personnes physiques auquel ce contribuable a été assujetti au titre de l'année 1968 et, d'autre part, accueilli le surplus de ladite demande et prononcé la décharge des cotisations supplémentaires assignées à l'intéressé en matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complé- mentaire au titre de l'année 1969 et en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1970 ; que le ministre délégué auprès du ministre de l'économie et des finances, chargé du budget, fait appel de ce jugement et demande le rétablissement de ces dernières impositions ;
Cons., en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires auxquelles M. X... a été assujetti au titre de chacune des années 1969 et 1970 procèdent, d'une part, de rehaussements apportés aux montants des salaires et des revenus fonciers déclarés par l'intéressé, d'autre part, de l'imposition, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, de revenus non déclarés ; que le contribuable n'a pas contesté les redressements opérés dans les catégories des salaires et revenus fonciers et limitait les conclusions de sa demande devant le tribunal administratif, en ce qui concerne les années 1969 et 1970, à la réduction des compléments d'impôt mis à sa charge à concurrence des droits et majorations correspondant à l'imposition de prétendus bénéfices non commerciaux ; que le ministre est dès lors fondé à soutenir qu'en prononçant la décharge totale des impositions litigieuses, le tribunal administratif a statué au-delà des conclusions dont il était saisi ;
Cons., en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. X... a fait apparaître qu'au cours des années 1969 et 1970, les comptes bancaires personnels de l'intéressé ont été crédités de nombreuses remises de chèques émanant de la société Y..., société à responsabilité limitée exerçant une activité d'organisateur-conseil et dont M. X... était le principal associé et le gérant ; que, le contribuable ayant indiqué que ces versements avaient eu pour objet de le défrayer d'avances faites par lui, en espèces, à l'occasion des fréquents voyages qu'il effectuait au Maroc, à des ingénieurs de la société envoyés en mission dans ce pays, à raison des frais de leurs missions incombant à la société, l'administration a admis cette explication, mais, se fondant sur celle-ci et relevant que le contribuable ne justifiait pas de l'origine des disponibilités, en espèces, grâce auxquelles il avait pu effectuer lesdites avances, elle a intégré une partie des sommes en question au revenu global net imposable de M. X... en tant que bénéfices non commerciaux arrêtés d'office à défaut de déclaration spéciale ;
Cons. qu'en l'absence de tout élément permettant d'établir que le contribuable aurait effectivement disposé de profits tirés d'une activité entrant dans le champ d'application de l'article 92 du code général des impôts, la seule circonstance invoquée en ce sens par l'administration étant que M. X... a, antérieurement aux années d'imposition, exercé accessoirement une activité libérale d'ingénieur-conseil, et n'étant pas décisive, le service ne pouvait pas légalement établir les impositions litigieuses sur le fondement des règles applicables en matière de bénéfices non commerciaux ; que le ministre est, toutefois, en droit de demander que ces impositions soient maintenues en substituant à la base légale erronée sur laquelle elles ont été originellement établies un autre fondement légal, lequel peut être trouvé, selon lui, dans les dispositions combinées des articles 176 et 179, alinéa 2, du code général des impôts ;
Cons. qu'en vertu de l'article 176 du code général des impôts, l'administration peut, lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable dont elle vérifie les déclarations de revenu global a pu avoir des revenus plus importants que ceux qu'ont mentionnés ces déclarations, demander à l'intéressé des éclaircissements et des justifications, et qu'en application du second alinéa de l'article 179 du même code, le contribuable qui s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications de l'administration est taxé d'office ; qu'il résulte de ces dispositions, qui, en raison de la référence générale énoncée à l'article 204 ter du code, sont applicables aussi bien en matière de taxe complémentaire qu'en matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques et d'impôt sur le revenu, que l'administration, lorsqu'elle entreprend, par la voie de la procédure contradictoire de redressement, de réparer les erreurs ou omissions dont sont entachées les déclarations d'un contribuable, conserve, en outre, la faculté, si elle a réuni des éléments permettant d'établir que l'intéressé a eu des disponibilités supérieures à celles qu'impliquent les revenus catégoriels qu'il a déclarés, augmentés des rehaussements que ceux-ci appellent, de demander à ce contribuable de justifier de la provenance de ces disponibilités et, à défaut de réponse, de réintégrer d'office au revenu global les sommes dont s'agit, lesquelles ne peuvent être rangées, en raison de leur origine indéterminée, dans aucune catégorie particulière de bénéfices ou de revenus ; qu'il résulte, d'autre part, des dispositions combinées des articles 156, 158 et 164-2 du code que les contribuables qui ont leur domicile en France sont imposables à raison de leur revenu net annuel sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que les éléments de ce revenu ont eu leur source en France ou hors de France ;
Cons. que l'administration, disposant, au vu des opérations portées au crédit des comptes bancaires de M. X..., d'éléments permettant de penser que celui-ci avait eu, en 1969 et 1970, des revenus plus importants que ceux qui avaient fait l'objet de ses déclarations, était fondée à demander au contribuable, ainsi qu'elle l'a fait le 16 février 1973, puis à nouveau le 27 septembre 1973, dans les formes prévues à l'article 176 du code général des impôts, d'apporter les éclaircissements et justifications qu'appelaient ces opérations ; qu'il résulte de l'instruction que les plis recommandés contenant l'une et l'autre demandes ont fait l'objet des présentations et avis de mise en instance exigés par la réglementation postale, et n'ont pas été retirés par l'intéressé ; que, par suite, l'administration était en droit de le taxer d'office à raison de revenus d'origine indéterminée, alors même que le service a ultérieurement adressé à M. X... le 12 mars 1975 une nouvelle demande de justifications qui n'est pas restée sans réponse et alors même qu'il avait entre temps et qu'il a ultérieurement notifié au contribuable des rehaussements envisagés sur d'autres fondements que les dispositions des articles 176 et 179, second alinéa, du code ;
Cons. que, l'administration ayant, en définitive, estimé, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que les revenus d'origine indéterminée dont le contribuable avait disposé devaient être mesurés, non pas aux mouvements de ses comptes bancaires en France, mais aux disponibilités en espèces grâce auxquelles il avait pu effectuer, au Maroc, les avances dont le remboursement lui était assuré en France par la société Y... au moyen de chèques bancaires, il appartient à M. X..., à qui incombe la charge de prouver l'exagération des impositions en vertu de l'article 181 du code, de justifier de la source des fonds qui lui ont permis de faire ces débours au Maroc ; qu'en admettant même que, comme il le soutient, il ait pu réunir en France des sommes en espèces atteignant le montant des avances qu'il a versées, lors de chacun de ses voyages au Maroc, à des ingénieurs de sa société en mission dans ce pays, il n'établit pas avoir effectivement transféré ces sommes de France au Maroc et n'allègue pas les avoir puisées dans des avoirs qu'il aurait détenus au Maroc antérieurement aux années d'imposition litigieuses ;
Cons. qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé, pour faire droit à la demande M. X..., sur ce que celui-ci aurait apporté la preuve du mal-fondé de sa taxation à raison de revenus d'origine inexpliquée et trouvant leur source au Maroc ;
Cons., toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés en première instance par M. X... ;
Cons. qu'aux termes du 5 de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts, issu de l'article 67 de la loi du 30 décembre 1975 et applicable aux procédures d'imposition en cours à la date de publication de cette loi " Quand elle a procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration doit, même en l'absence de redressement, en porter les résultats à la connaissance du contribuable. Elle ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable n'ait fourni à l'administration des éléments incomplets ou inexacts " ; qu'il résulte des termes mêmes de cette disposition que l'administration n'est en règle générale pas en droit, lorsqu'elle a déjà notifié au contribuable les conséquences qu'elle entendait tirer de la vérification approfondie de sa situation fiscale et qu'ainsi cette vérification doit être réputée achevée, de procéder à des rehaussements non portés dans cette notification, et qu'il ne peut être dérogé à cette règle que dans le cas où l'insuffisance des rehaussements ainsi notifiés n'est apparue qu'ultérieurement et qu'elle est imputable au caractère inexact ou incomplet des éléments fournis par le contribuable au cours de la vérification ;
Cons. qu'en l'espèce la vérification approfondie de la situation fiscale de M. X... doit être regardée comme ayant été achevée au plus tard le 22 mars 1976, date de l'envoi de la notification des redressements qui ont été expressément acceptés par le contribuable ; que l'administration ne pouvait donc procéder à de nouveaux rehaussements, c'est-à-dire aux redressements qui seuls sont en litige ainsi qu'il a été dit plus haut, qu'à la condition d'établir que M. X... lui avait fourni des éléments inexacts ou incomplets ; que cela ne résulte ni de la circonstance, constatée après enquête auprès de la société Y..., que l'attestation fournie par M. X..., concernant l'achat et la vente d'or, n'avait pu être établie qu'à partir de documents anonymes, pareille constatation étant de nature à retirer toute valeur probante à ladite attestation, mais ne conférant pas à ce document le caractère d'" élément inexact ou incomplet ", ni des résultats, purement négatifs, de l'enquête effectuée auprès du service des douanes, qui a fait seulement ressortir qu'aucune infraction douanière n'avait été relevée à la charge de M. X... ; qu'ainsi l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article 1649 quinquies A. 5 en incluant dans les bases d'imposition du contribuable vérifié des revenus d'origine indéterminée dont elle n'avait pas fait état comme résultant de la vérification et qui n'ont fait l'objet de notifications de redressements que les 19 avril et 18 juin 1976 ;
Cons. qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est seulement fondé à demander la réformation du jugement attaqué dans la mesure où, par ce jugement, le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge des suppléments d'imposition litigieux, et non pas uniquement les réductions demandées par le contribuable, ensemble le rétablissement des droits et pénalités que celui-ci n'avait pas contestés ;
remise à la charge du contribuable des impositions contestées dans la limite des droits et pénalités correspondant à des redressements dans la catégorie des trai- tements et salaires et dans celle des revenus fonciers ; réformation du jugement en ce sens ; rejet du surplus des conclusions du recours .