Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 12 mai et 3 septembre 1997 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la S.A.R.L. MAUREL ET FILS dont le siège est ... ; la S.A.R.L. MAUREL ET FILS demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 12 mars 1997 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon, réformant le jugement du 29 juin 1988 du tribunal administratif de Marseille et substituant une amende au taux de 100 % à l'amende au taux de 120 et 130 % visée à l'article 1763 A du code général des impôts, n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1979 à 1983 ;
2°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 14 472 F en application de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Sauron, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Lyon-Caen, Fabiani, Thiriez, avocat de la S.A.R.L. MAUREL ET FILS,
- les conclusions de M. Arrighi de Casanova, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987 :"S'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, le Conseil d'Etat peut, soit renvoyer l'affaire devant la même juridiction statuant, sauf impossibilité tenant à la nature de la juridiction, dans une autre formation ( ...)" ;
Considérant que, par une décision du 9 novembre 1994, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé un arrêt du 2 avril 1991 de la cour administrative d'appel de Lyon rendu par la troisième chambre de cette cour ; qu'après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, la cour administrative d'appel de Lyon a statué une nouvelle fois, par un arrêt rendu le 12 mars 1997 par la quatrième chambre dans une formation comprenant un magistrat qui avait siégé lors de la séance au cours de laquelle l'arrêt du 2 avril 1991 avait été délibéré ; que les dispositions précitées de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987 ayant ainsi été méconnues, la S.A.R.L. MAUREL ET FILS est fondée à demander l'annulation de l'arrêt du 12 mars 1997 ;
Considérant qu'aux termes du troisième alinéa de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987 : "Lorsque l'affaire fait l'objet d'un deuxième pourvoi en cassation le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire" ; qu'il y a lieu par suite de régler l'affaire au fond ;
Sur la recevabilité de l'appel formé contre le jugement du tribunal administratif de Marseille :
Considérant qu'avant d'être transmise à la cour administrative d'appel de Lyon la requête sommaire de la S.A.R.L. MAUREL ET FILS a été enregistrée le 16 novembre 1988 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait été présentée plus de deux mois après la notification à la requérante du jugement attaqué du tribunal administratif de Marseille en date du 29 juin 1988 ; que cette requête sommaire a été suivie d'un mémoire complémentaire, qui a été enregistré le 16 mars 1989 au greffe de la cour d'appel de Lyon ; que la requête d'appel de la S.A.R.L. MAUREL ET FILS, laquelle a été suffisamment motivée, est par suite recevable ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 75 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : "Les bénéfices ou les éléments qui servent au calcul des taxes sur le chiffre d'affaires déclarés par les contribuables peuvent être rectifiés d'office dans les cas suivants : ... b- Lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables ..." ; qu'aux termes de l'article L. 76 dumême livre : "Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. Cette notification est interruptive de prescription ..." ; que ni de ce dernier texte, ni aucune autre disposition, n'impose à l'administration, lorsqu'elle fait usage de la procédure de rectification d'office, de mentionner dans la notification qu'elle adresse au contribuable les motifs du recours à cette procédure ; que les notifications adressées à la S.A.R.L. MAUREL ET FILS les 15 novembre 1983 et 28 février 1984 précisent les modalités de détermination des recettes et des résultats reconstitués ayant servi à l'établissement des bases d'impositions supplémentaires contestées ; que la requérante n'est, en conséquence, pas fondée à soutenir que ces notifications sont insuffisamment motivées au regard des dispositions précitées de l'article 76 ;
Considérant, en second lieu, qu'il ressort des pièces du dossier que la société requérante, qui enregistrait globalement ses recettes en fin de journée, n'a pas été en mesure de présenter au vérificateur une trentaine de bandes de sa caisse enregistreuse retraçant les recettes d'une soixantaine de journées réparties sur l'ensemble de la période vérifiée ; que, d'autre part, certaines bandes de caisse étaient dépourvues de date et, de ce fait, inexploitables ; que ces insuffisances portent sur 54 jours, 16 jours, 51 jours et 63 jours des exercices clos, respectivement, en 1979, 1980, 1981 et 1982 ; qu'aucun livre d'inventaire ni aucun autre document comptable établissant le détail des stocks n'était tenu ; que ces irrégularités, en raison de leur gravité et de leur répétition, justifiaient le rejet de la comptabilité de la société pour chacun des exercices vérifiés et autorisaient, par voie de conséquence, l'administration à rectifier d'office les résultats déclarés ; que, dès lors, la société requérante ne peut obtenir devant le juge de l'impôt la décharge ou la réduction des impositions qu'elle conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que pour reconstituer les recettes de la société requérante, qui exploitait à Marignane deux fonds de commerce de détail d'horlogerie-bijouterie-orfèvrerie, l'administration a appliqué aux achats déclarés des coefficients de marge brute déterminés, par grande catégorie de ventes, à partir de relevés des prix réellement pratiqués pour un échantillon d'articles au cours des mois de juin et juillet 1983 ; qu'il a été tenu compte des pertes, des vols et des remises accordées aux clients ; que des coefficients moyens pondérés ont été calculés, exercice par exercice, en fonction de l'évolution des ventes par catégorie d'articles ; que dans ces conditions et eu égard aux insuffisances de la comptabilité de la société, celle-ci, nonobstant la dimension de l'échantillon retenu par rapport au nombre d'articles qu'elle commercialisait, n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution par l'administration de son chiffre d'affaires devrait être écartée comme radicalement viciée dans son principe et excessivement sommaire ;
Considérant, d'autre part, que si la requérante soutient qu'au cours de chacun des exercices litigieux, elle aurait réduit périodiquement sa marge bénéficiaire pour répondre à des besoins de trésorerie, elle ne l'établit pas ; qu'elle ne fournit par ailleurs aucun élément permettant d'apprécier les conséquences sur cette marge de variations du cours de l'or, d'une augmentation d'un point du taux de la taxe sur la valeur ajoutée, enfin de l'acquisition d'un second fonds de commerce de bijouterie ;
Considérant, enfin, que si la S.A.R.L. MAUREL ET FILS entend opposer à l'administration sa propre méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires, celle-ci repose sur des coefficients multiplicateurs déterminés d'après des prix de vente qu'elle n'est pas en mesure de justifier ; qu'elle ne peut donc être regardée comme permettant d'évaluer les recettes réalisées avec une plus grande précision que la méthode utilisée par le service ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère mal fondé ou de l'exagération des redressements litigieux ;
Sur les pénalités de l'article 1763 A du code général des impôts appliquée sur les bénéfices réputés distribués de l'exercice clos en 1979 :
Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 : "Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent" et qu'aux termes de l'article 42 de la loi du 30 décembre 1986, portant loi de finances pour 1987 repris à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : "1°) Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ... quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait a porté la motivation à la connaissance du contribuable ..." ; que la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts est au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent des dispositions ; qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir invité la S.A.R.L. MAUREL ET FILS, dans la notification qui lui a été adressée le 15 novembre 1983, et qui se référait à l'article 117 du code général des impôts, à désigner, dans un délai de trente jours le ou les bénéficiaires de l'excédent des distributions résultant du rehaussement de ses bénéfices imposables, au titre de l'exercice clos en 1979, l'administration lui a fait connaître par une notification en date du 22 décembre 1983, que faute d'avoir déféré à cette invitation, elle se verrait appliquer la pénalité prévue par l'article 1763 A du code général des impôts ; qu'enfin le taux et la base de cette pénalité lui ont été précisés dans la notification du 28 février 1984 ; que, par suite, les exigences de la loi du 11 juillet 1979 ont été respectées ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1763 A, dans sa rédaction alors applicable : "Les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes, dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité fiscale calculée en appliquant au montant des sommes versées ou distribuées le double de l'impôt sur les revenu" ... ; que cette pénalité a pour fait générateur l'expiration du délai de 30 jours imparti, en vertu de l'article 117 du code général des impôts, à la société qui a distribué les bénéfices pour révéler à l'administration l'identité du ou des bénéficiaires de cette distribution ; qu'il ne résulte cependant, ni de l'article 1763 A, ni d'aucune autre disposition, que la pénalité dont il s'agit doive être établie au titre d'une année déterminée ; qu'ainsi la société requérante ne soutient pas utilement que la pénalité de l'article 1763 A aurait été établie à tort au titre de son exercice clos en 1979 alors qu'elle sanctionne une infraction constatée en 1984 ;
Considérant que les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne sont pas applicables à la procédure par laquelle l'administration fiscale établit des pénalités fiscales ; que le moyen tiré de ce que la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts, par laquelle l'administration invite le contribuable à lui désigner le ou les bénéficiaires des revenus réputés distribués, serait contraire à ces stipulations, ne peut dès lors être accueilli ;
Considérant, toutefois, que les dispositions de l'article 1763 A n'ont pas pour objet la seule réparation du préjudice pécuniaire subi par le Trésor du fait du refus d'une personne morale de désigner l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus mais instituent une sanction tendant à réprimer des agissements et à en empêcher la réitération ; que, par suite, et contrairement à ce que soutient le ministre, le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle prévoit des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, s'étend à la pénalité prévue par l'article 1763 A du code général des impôts ; que les dispositions de l'article 1763-A du code, dans leur rédaction issue de la loi du 8 juillet 1987, prévoient l'application d'une amende égale à 100 % des sommes versées, aux lieu et place du double du taux maximum de l'impôt sur le revenu antérieurement applicable ; qu'il convient dès lors, de substituer la nouvelle pénalité, moins sévère, à celle de 120 % miseen recouvrement ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la S.A.R.L. MAUREL ET FILS est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille n'a pas procédé à cette substitution du taux de la pénalité mise à sa charge sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts ;
Sur les conclusions de la S.A.R.L. MAUREL ET FILS tendant à l'application des dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à ces conclusions et de condamner l'Etat à payer à la S.A.R.L. MAUREL ET FILS la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Les articles 2 à 4 de l''arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 12 mars 1997 sont annulés.
Article 2 : Une pénalité au taux de 100 % est substituée à la pénalité au taux de 120 % mise à la charge de la S.A.R.L. MAUREL ET FILS en application de l'article 1763 A du code général des impôts.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 juin 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 de la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la S.A.R.L. MAUREL ET FILS est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à la S.A.R.L. MAUREL ET FILS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
