| France, Conseil d'État, 3 / 8 ssr, 24 mai 2000, 209699 et 209891

Vu 1°, sous le n° 209699, la requête sommaire et les mémoires complémentaires, enregistrés les 28 juin et 27 octobre 1999 et le 22 mars 2000 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND, dont le siège social est ..., représentée par son président en exercice, venant aux droits et obligations de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Orne ; la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt en date du 27 avril 1999 de la cour administrative d'appel de Nantes, en tant que cet arrêt, réformant un jugement du 2 juillet 1996 du tribunal administratif de Caen, a remis à sa charge la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Orne a été assujettie au titre des années 1989 et 1990 à raison de la réintégration dans les résultats de cette caisse de cotisations de cartes bancaires ;
2°) statuant au fond, en application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de prononcer la décharge de l'imposition litigieuse ;
Vu 2°, sous le n° 209891, le recours, enregistré le 29 juin 1999 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt en date du 27 avril 1999 de la cour administrative d'appel de Nantes, en tant qu'il a déchargé la caisse régionale de crédit agricole mutuel Normand de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Orne a été assujettie pour l'année 1990 à raison de la réintégration d'un crédit d'impôt italien ;
2°) statuant au fond, en application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de remettre intégralement l'imposition contestée à la charge de la caisse régionale de crédit agricole mutuel Normand ;
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu la convention fiscale franco-italienne du 29 octobre 1958, publiée par le décret n° 68-228 du 12 mars 1968 ;
Vu le code général des impôts ;
Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Séners, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Odent, avocat de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND,
- les conclusions de M. Touvet, Commissaire du gouvernement ;

Considérant que la requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND et le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sont dirigés contre le même arrêt ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
Sur la requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND :
Considérant qu'en vertu des articles 38 et 209 du code général des impôts, la créance acquise sur un tiers par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et son montant ; que, dans le cas où la créance se rapporte à la fourniture de services, le 2 bis de l'article 38 précise qu'elle doit être rattachée à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement de la prestation ; que le même texte énonce, toutefois, que les produits correspondant, soit à des prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers, soit à des prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution ;

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'en contrepartie de la cotisation annuelle versée par les titulaires d'une carte bancaire, la caisse assure à ces derniers, pendant la période de validité de la carte, un ensemble de prestations de caractère non accessoire consistant, notamment, en l'accès permanent aux distributeurs automatiques de billets de banque et aux guichets automatiques ainsi qu'en l'enregistrement des opérations effectuées grâce à la carte et l'envoi des relevés correspondants ; qu'ainsi, même si d'autres prestations dont bénéficient également les titulaires de cartes bancaires sont, sans rémunération spécifique acquittée à ce titre par les titulaires, assurées par des tiers, notamment des commerçants et le groupement d'intérêt économique "Cartes bancaires", la cotisation annuelle acquittée par le client de la banque en contrepartie de l'usage de la carte bancaire rémunère une prestation continue fournie par la caisse pendant la période de validité de cette carte ; que, dès lors et par application des dispositions ci-dessus rappelées du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, cette cotisation doit être prise en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations correspondantes, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que le paiement de la cotisation est effectué en totalité à la date de délivrance de la carte et que la cotisation reste acquise à la caisse en cas de retrait ou de restitution anticipée de la carte ; que, dès lors, en jugeant que les cotisations litigieuses rémunéraient une prestation achevée dès la conclusion du contrat entre la caisse et le titulaire de la carte et devaient être regardées comme acquises, dans leur totalité, dès la remise de la carte au client et, par suite, rattachées, pour leur montant total, aux résultats imposables des exercices correspondants, la cour administrative d'appel de Nantes a donné aux faits qui lui étaient soumis une qualification juridique erronée et a méconnu les dispositions susrappelées du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts ; que, par suite, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il a remis à sa charge la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Orne, aux droits de laquelle elle vient, a été assujettie au titre des années 1989 et 1990 à raison de la réintégration dans ses résultats de cotisations de cartes bancaires ;
Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi susvisée du 31 décembre 1987, le Conseil d'Etat, s'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, peut "régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond ;

Considérant que, pour les motifs susénoncés, les cotisations annuelles payées par les clients de la caisse au moment de la délivrance de cartes bancaires devaient être prises en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations correspondantes ; que, par suite, le ministre de l'économie et des finances n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par jugement du 2 juillet 1996, le tribunal administratif de Caen a déchargé la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Orne de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1989 et 1990 à raison de la réintégration dans ses résultats, pour la détermination de son bénéfice imposable, des cotisations de carte bancaire qui avaient été encaissées pendant l'exercice clos au cours de chacune de ces années ;
Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE :
Considérant qu'aux termes du b) du 1 de l'article 220 du code général des impôts, relatif à l'imputation, sur l'impôt sur le revenu ou sur l'impôt sur les sociétés, de la retenue à la source effectuée sur les revenus des capitaux mobiliers : "En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales" ; que selon l'article 22 de la convention fiscale franco-italienne du 29 octobre 1958 dans sa rédaction applicable en l'espèce : "Il est entendu que la double imposition est évitée de lamanière suivante : ( ...) 2° en ce qui concerne ( ...) les intérêts visés à l'article 9, l'Etat du domicile imputera sur l'impôt afférent à ces ( ...) intérêts l'impôt effectivement perçu dans l'autre Etat, sur les mêmes revenus, dans les conditions fixées par lesdits articles" ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions et de ces stipulations qu'un contribuable ayant acquitté en Italie l'impôt retenu à la source sur les intérêts des obligations qu'il détenait dans ce pays, est en droit d'imputer sur l'impôt sur les sociétés dû par lui en France un crédit d'impôt strictement égal au montant de la retenue à la source perçue au profit du Trésor public italien, sans qu'il y ait lieu, en l'absence de stipulation spéciale de la convention, d'opérer sur le crédit d'impôt à imputer une réfaction destinée à tenir compte de la charge financière effectivement supportée par le contribuable lors de l'acquisition de l'obligation ;
Considérant, d'une part, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la loi fiscale italienne prévoit que l'imposition des intérêts d'obligations fait l'objet d'une retenue à la source effectuée, une fois pour toutes et au moment du détachement du coupon, pour le montant total de l'imposition due par les porteurs successifs des obligations, sur les intérêts versés à celui qui se trouve en être le porteur au moment de ce détachement, d'autre part, que, conformément à une pratique de place en vigueur en Italie, le prix d'acquisition des obligations tient compte d'une décote destinée à compenser le fait que les titulaires antérieurs de ces obligations n'ont pas à supporter le poids de la retenue à la source ;

Considérant que si la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Orne a acheté, au cours de l'exercice clos en 1990, des obligations italiennes à des prix tenant compte de la décote susmentionnée, elle a, lors du détachement des coupons, supporté, sur les intérêts qui lui ont été versés à raison de la détention de ces obligations, une retenue à la source perçue au profit du Trésor public italien ; qu'en application des stipulations précitées de la convention fiscale franco-italienne susmentionnée la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Orne était en droit d'imputer, sur l'impôt sur les sociétés qu'elle devait en France, un crédit d'impôt égal au montant de la retenue à la source à laquelle elle avait été assujettie en Italie ; que, par suite, en faisant une application stricte de ces stipulations, sans retenir la circonstance que le prix d'acquisition, coupon attaché, des obligations avait tenu compte de la décote susmentionnée, la cour administrative d'appel de Nantes n'a pas entaché son arrêt d'erreur de droit ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce de faire application des dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 et de condamner l'Etat à payer à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND la somme de 12 000 F qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'arrêt en date du 27 avril 1999 de la cour administrative d'appel de Nantes est annulé en tant qu'il a remis à la charge de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND le supplément d'impôt sur les sociétés auquel la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Orne a été assujettie au titre des années 1989 et 1990 à raison de la réintégration dans ses résultatsde cotisations de cartes bancaires.
Article 2 : Le recours du ministre de l'économie et des finances présenté devant la cour administrative d'appel de Nantes, tendant à ce que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, au titre des années 1989 et 1990 et à raison de la réintégration des cotisations de carte bancaire, soit remise à la charge de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND, est rejeté.
Article 3 : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 4 : L'Etat versera à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND une somme de 12 000 F en application de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL NORMAND et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.