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§ France, Conseil d'État, 9ème et 10ème sous-sections réunies, 16 janvier 2006, 260150

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Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 260150
Numéro NOR : CETATEXT000008260042 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;conseil.etat;arret;2006-01-16;260150 ?

Analyses :

CONTRIBUTIONS ET TAXES - GÉNÉRALITÉS - TEXTES FISCAUX - OPPOSABILITÉ DES INTERPRÉTATIONS ADMINISTRATIVES (ART - L - 80 A DU LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES) - ABSENCE - INTERPRÉTATION CONTRADICTOIRE OU AMBIGUË - INSTRUCTION N°4 N-3-84 DU 1ER OCTOBRE 1984.

19-01-01-03-02 Aux termes de l'instruction n° 4-N-3-84 du 1er octobre 1984, Les moins-values résultant de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés et leur valeur d'origine sont soumises au régime de droit commun des moins-values prévu à l'article 39 duodecies du code général des impôts. / Les moins-values concernées sont déterminées par différence entre le prix effectif d'acquisition des titres par les salariés, égal au prix où l'option leur est consentie, et la valeur d'origine de ces titres pour la société émettrice qui correspond soit à la valeur de rachat de ces titres par la société, soit à la valeur réelle des actions nouvelles émises en cas d'options de souscription d'actions. L'instruction du 1er octobre 1984 prévoit également qu'En revanche, les moins-values potentielles correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action au moment où l'option est levée et la valeur à laquelle l'option a été consentie ne sauraient en aucun cas être prises en compte. Dans les termes où elles sont rédigées, ces énonciations sont contradictoires et ambiguës, et ne peuvent par suite être regardées comme procédant à l'interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES - RÈGLES GÉNÉRALES - IMPÔT SUR LES BÉNÉFICES DES SOCIÉTÉS ET AUTRES PERSONNES MORALES - DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE IMPOSABLE - MOINS-VALUES RÉSULTANT DE LA LEVÉE D'OPTIONS DE SOUSCRIPTION OU D'ACHAT D'ACTIONS - LEVÉE D'OPTIONS DE SOUSCRIPTION - A) ABSENCE DE MOINS-VALUES AU SENS DE L'ARTICLE 217 QUINQUIES DU CGI - B) OPPOSABILITÉ DE L'INSTRUCTION N°4 N-3-84 DU 1ER OCTOBRE 1984 SUR LE FONDEMENT DE L'ARTICLE L - 80 A DU LPF - ABSENCE EN RAISON DE SON CARACTÈRE CONTRADICTOIRE ET AMBIGU.

19-04-01-04-03 a) Contrairement aux actions acquises par un salarié du fait de la levée d'une option d'achat, qui figurent dans les comptes de la société émettrice avant la levée de l'option pour la valeur à laquelle elles ont été rachetées par la société émettrice à leur précédent propriétaire, les actions acquises par un salarié du fait de la levée d'une option de souscription ne font, avant la levée de l'option, l'objet d'aucune inscription dans la comptabilité de la société émettrice. Ainsi, contrairement à la levée d'options d'achat d'actions, la levée d'options de souscription d'actions n'entraîne pour la société émettrice aucune moins-value au sens des dispositions de l'article 217 quinquies du code général des impôts qu'elle serait susceptible d'inscrire dans ses comptes. Il suit de là que les dispositions de l'article 39 duodecies ne sont pas applicables aux moins-values qui résulteraient de la levée d'options de souscription d'actions consenties par une société à ses salariés.,,b) Aux termes de l'instruction n° 4-N-3-84 du 1er octobre 1984, Les moins-values résultant de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés, et leur valeur d'origine sont soumises au régime de droit commun des moins-values prévu à l'article 39 duodecies du code général des impôts. / Les moins-values concernées sont déterminées par différence entre le prix effectif d'acquisition des titres par les salariés, égal au prix où l'option leur est consentie, et la valeur d'origine de ces titres pour la société émettrice qui correspond soit à la valeur de rachat de ces titres par la société, soit à la valeur réelle des actions nouvelles émises en cas d'options de souscription d'actions. L'instruction du 1er octobre 1984 prévoit également qu'En revanche, les moins-values potentielles correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action au moment où l'option est levée et la valeur à laquelle l'option a été consentie ne sauraient en aucun cas être prises en compte. Dans les termes où elles sont rédigées, ces énonciations sont contradictoires et ambiguës, et ne peuvent par suite être regardées comme procédant à l'interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.


Texte :

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 10 septembre 2003 et 12 janvier 2004 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON, dont le siège est 30, avenue Hoche à Paris (75008) ; la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler l'arrêt du 11 juillet 2003 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a, d'une part, fait droit aux conclusions du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Paris en date du 16 décembre 1997 en tant qu'il l'avait déchargée d'une partie des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos en 1986, 1987, 1988 et 1989 et, d'autre part, rejeté ses conclusions incidentes tendant à l'annulation du même jugement en tant qu'il n'avait prononcé que la décharge partielle des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige ;

2°) statuant au fond, de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu, enregistrée le 5 décembre 2005, la note en délibéré présentée pour la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu l'article premier du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987, loi de finances pour 1988 ;

Vu la loi n° 87-1061 du 30 décembre 1987, loi de finances rectificative pour 1987 ;

Vu la loi n° 89-935 du 29 décembre 1989, loi de finances pour 1990 ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mlle Emmanuelle Cortot, Auditeur,

- les observations de la SCP Vier, Barthélemy, Matuchansky, avocat de la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON,

- les conclusions de M. Laurent Vallée, Commissaire du gouvernement ;

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA LVMH - MOËT-HENNESSY-LOUIS VUITTON est la société holding d'un groupe de sociétés fiscalement intégré soumis au régime fiscal défini aux articles 223 A à 223 U du code général des impôts ; que la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON et la SA Parfums Christian Dior, membre du groupe contrôlé par la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON, ont fait l'objet de vérifications de comptabilité qui ont porté, pour la première, sur les exercices clos en 1987, 1988 et 1989, et pour la seconde, sur les exercices clos en 1986 et 1987 ; qu'à la suite de ces vérifications, des suppléments d'impôt sur les sociétés ont été mis en recouvrement le 31 décembre 1991 ; que la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 11 juillet 2003 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a, d'une part, fait droit aux conclusions du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Paris en date du 16 décembre 1997 en tant qu'il l'avait déchargée d'une partie des suppléments d'impôt sur les sociétés en litige, et d'autre part, rejeté ses conclusions incidentes tendant à l'annulation du même jugement en tant qu'il n'avait prononcé que la décharge partielle de ces suppléments d'impôt ;

Sur les moins-values résultant de la levée d'options de souscription d'actions :

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 217 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : Pour la détermination de leurs résultats fiscaux, les sociétés peuvent déduire les charges exposées du fait de la levée des options de souscription ou d'achat d'actions consenties à leurs salariés en application des articles 208-1 à 208-8 modifiés, de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. / Les dispositions de l'article 39 duodecies s'appliquent aux moins-values qui résultent de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés et leur valeur d'origine (...) ; que contrairement aux actions acquises par un salarié du fait de la levée d'une option d'achat, qui figurent dans les comptes de la société émettrice avant la levée de l'option pour la valeur à laquelle elles ont été rachetées par la société émettrice à leur précédent propriétaire, les actions acquises par un salarié du fait de la levée d'une option de souscription ne font, avant la levée de l'option, l'objet d'aucune inscription dans la comptabilité de la société émettrice ; qu'ainsi, contrairement à la levée d'options d'achat d'actions, la levée d'options de souscription d'actions n'entraîne pour la société émettrice aucune moins-value au sens des dispositions précitées de l'article 217 quinquies du code général des impôts qu'elle serait susceptible d'inscrire dans ses comptes ; qu'il suit de là qu'en estimant que les dispositions de l'article 39 duodecies n'étaient pas applicables aux moins-values qui seraient résultées de la levée d'options de souscription d'actions consenties par la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON à ses salariés, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;

Considérant, d'autre part, que la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des impositions résultant de la réintégration dans son résultat fiscal, pour l'exercice clos en 1987, des moins-values qui seraient résultées de la levée d'options de souscription d'actions consenties à ses salariés, l'instruction n° 4-N-3-84 du 1er octobre 1984 ; qu'aux termes des énonciations de cette instruction : Les moins-values résultant de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés, et leur valeur d'origine sont soumises au régime de droit commun des moins-values prévu à l'article 39 duodecies du code général des impôts. / Les moins-values concernées sont déterminées par différence entre le prix effectif d'acquisition des titres par les salariés, égal au prix où l'option leur est consentie, et la valeur d'origine de ces titres pour la société émettrice qui correspond soit à la valeur de rachat de ces titres par la société, soit à la valeur réelle des actions nouvelles émises en cas d'options de souscription d'actions ; que l'instruction du 1er octobre 1984 prévoit également : En revanche, les moins-values potentielles correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action au moment où l'option est levée et la valeur à laquelle l'option a été consentie ne sauraient en aucun cas être prises en compte ; que ces énonciations, dans les termes où elles sont rédigées, sont contradictoires et ambiguës ; qu'il suit de là qu'elles ne peuvent être regardées comme procédant à l'interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, en estimant que la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON n'était pas fondée à se prévaloir de ces dispositions au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamés au titre de l'exercice clos en 1987, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;

Sur les provisions pour dépréciation des titres de participation détenus par la SA Parfums Christian Dior dans sa filiale mexicaine :

Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) / 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ; que ces dispositions ont été complétées par les dispositions de l'article 27 G de la loi du 30 décembre 1987 portant loi de finances rectificative pour 1987, aux termes desquelles, par exception aux dispositions du onzième alinéa du 5° du I de l'article 39 du code général des impôts en vertu desquelles les titres de participation peuvent faire l'objet d'une provision s'il est justifié d'une dépréciation réelle : (...), la provision éventuellement constituée par une entreprise en vue de faire face à la dépréciation d'une participation dans une filiale implantée à l'étranger n'est admise sur le plan fiscal que pour la fraction de son montant qui excède les sommes déduites en application des dispositions des articles 39 octies A et 39 octies B et non rapportées au résultat de l'entreprise. Cette disposition s'applique pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988 ; que la circonstance que des provisions pour dépréciation de titres aient été constituées et fiscalement déduites avant l'entrée en vigueur des dispositions précitées de la loi de finances rectificative pour 1987 et avant la constitution d'une provision pour implantation à l'étranger sur la même société, ne fait pas obstacle à l'application de la règle de non-cumul ainsi prévue aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988 ; que, par suite, en estimant que la SA Parfums Christian Dior était tenue de procéder à la réintégration, dans son résultat ouvert le 1er janvier 1988 et clos le 31 décembre de la même année, des provisions pour dépréciation de la participation détenue dans sa filiale mexicaine, constituées en 1983, 1984 et 1985 et inférieures, en l'espèce, à la provision pour implantation à l'étranger constituée au titre des investissements réalisés en 1987 dans cette même filiale, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;

Sur la réintégration de la quote-part pour frais et charges afférentes aux dividendes versés sur le résultat d'ensemble du groupe LVMH :

Considérant, en premier lieu, que l'article 68 de la loi du 30 décembre 1987 portant loi de finances pour 1988, codifié aux articles 223 A à 223 U du code général des impôts, a institué un régime fiscal spécifique en faveur des groupes de sociétés qui permet à la société mère de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par l'ensemble des sociétés membres du groupe ; que ce résultat fiscal est calculé en faisant la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe, déduction faite de la quote-part de frais et charges afférente au versement de dividendes comprise dans les résultats d'une société du groupe à raison de sa participation dans une autre société du groupe ; qu'aux termes du b) du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 23 de la loi du 29 décembre 1989 portant loi de finances pour 1990 : Lorsqu'une société membre du groupe depuis moins de cinq ans fusionne avec une autre société ou lui apporte ou reçoit d'elle une branche complète d'activité, la société mère rapporte au résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée, le montant de l'excédent de déficit et des autres sommes qui doivent être rapportées en application de l'article 223 J ; que l'article 223 J du code général des impôts prévoit, notamment, la réintégration sur le résultat d'ensemble des sommes déduites par la société mère en application du deuxième alinéa de l'article 223 B du même code qui lui-même vise la quote-part de frais et charges afférente au versement de dividendes ; qu'il résulte de ces dispositions que la réintégration de la quote-part de frais et charges est obligatoire dès lors qu'une société membre du groupe depuis moins de cinq ans participe à une opération de fusion, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que cette société participe à cette opération de fusion en qualité de société absorbante ou de société absorbée ; que, par suite, après avoir constaté que la société Louis Vuitton Malletier, membre du groupe contrôlé par la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON depuis moins de cinq ans, avait absorbé en application d'un traité de fusion conclu en septembre 1989 la société Clément, étrangère au groupe contrôlé par la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en estimant que la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON était tenue de procéder, en application des dispositions précitées du b) du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, à la réintégration sur son résultat d'ensemble de la quote-part de frais et charges afférente à l'ensemble des dividendes versés par la société Louis Vuitton Malletier, qu'il s'agisse de dividendes provenant de ses filiales ou de dividendes propres versés par elle à sa société mère ; qu'en jugeant que les principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime, garantis par le droit communautaire, ne pouvaient être utilement invoqués en vue de faire échec à l'application des dispositions du b) du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, dès lors que celles-ci n'avaient pas pour finalité la mise en oeuvre du droit communautaire, la cour n'a pas non plus commis d'erreur de droit ;

Considérant, en second lieu, que le moyen tiré de ce que les dispositions du b) du 6 de l'article 223 L du code général des impôts méconnaîtraient les stipulations de l'article premier du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, n'a pas été soulevé devant les juges du fond ; qu'il suit de là, d'une part, que ce moyen, nouveau en cassation, est irrecevable, et d'autre part, qu'en s'abstenant d'y répondre, la cour n'a entaché son arrêt d'aucune irrégularité ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

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Article 1er : La requête de la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la SA LVMH - MOET HENNESSY - LOUIS VUITTON et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.


Publications :

Proposition de citation: CE, 16 janvier 2006, n° 260150
Mentionné aux tables du recueil Lebon
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Composition du Tribunal :

Président : Mme Hagelsteen
Rapporteur ?: Mlle Emmanuelle Cortot
Rapporteur public ?: M. Vallée
Avocat(s) : SCP VIER, BARTHELEMY, MATUCHANSKY

Origine de la décision

Formation : 9ème et 10ème sous-sections réunies
Date de la décision : 16/01/2006

Fonds documentaire ?: Legifrance

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