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§ France, Conseil d'État, 9ème et 10ème sous-sections réunies, 28 février 2007, 284565

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Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 284565
Numéro NOR : CETATEXT000018005458 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;conseil.etat;arret;2007-02-28;284565 ?

Analyses :

CONTRIBUTIONS ET TAXES - GÉNÉRALITÉS - RÈGLES GÉNÉRALES D'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT - ABUS DE DROIT - A) NOTION D'ABUS DE DROIT AU SENS DE L'ARTICLE L - 64 DU LPF - DÉFINITION - ACTES RECHERCHANT LE BÉNÉFICE D'UNE APPLICATION DES TEXTES CONTRAIRE À L'INTENTION DE LEURS AUTEURS ET MOTIVÉS PAR UN BUT EXCLUSIVEMENT FISCAL [RJ1] - B) NOTION DE MONTAGE ARTIFICIEL - EQUIVALENCE - MONTAGE MOTIVÉ PAR L'INTENTION EXCLUSIVE D'ÉLUDER L'IMPÔT [RJ2].

19-01-03-03 a) Il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.,,b) Dès lors que l'administration n'établit pas qu'un montage présente un caractère artificiel, elle ne peut être regardée comme établissant que ce montage n'a été motivé que par la volonté d'éluder l'impôt, et n'est par suite pas fondée à l'écarter par application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES - REVENUS ET BÉNÉFICES IMPOSABLES - RÈGLES PARTICULIÈRES - REVENUS DES CAPITAUX MOBILIERS ET ASSIMILABLES - PLUS-VALUES DE CESSION DE DROITS SOCIAUX - BONI DE LIQUIDATION - BONI DE CESSION ISSU DU RACHAT PAR UNE SOCIÉTÉ DE SES PROPRES DROITS SOCIAUX - A) PRINCIPE - IMPOSITION DANS LA CATÉGORIE DES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS (ART - 161 DU CGI) - B) EXCEPTION - ABSENCE - BONI ISSU DU RACHAT DE SES TITRES PAR UNE SOCIÉTÉ NON COTÉE DONT L'ACTIF EST PRINCIPALEMENT CONSTITUÉ D'IMMEUBLES OU DE DROITS IMMOBILIERS (ART - 150 A BIS DU CGI).

19-04-02-03-02 a) Il résulte des dispositions de l'article 161 du code général des impôts que lorsqu'une société rachète, au cours de son existence, à certains de ses associés ou actionnaires personnes physiques les droits sociaux qu'ils détiennent, l'excédent éventuel du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ceux-ci, dans la mesure où ce prix d'acquisition est supérieur au montant de l'apport remboursable en franchise d'impôt, constitue, sauf dans les hypothèses particulières où le législateur en aurait disposé autrement, non un gain net en capital relevant du régime d'imposition des plus-values de cession, mais un boni de cession qui a la même nature qu'un boni de liquidation, imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.,,b) Les dispositions de l'article 150 A bis du code général des impôts, en vertu desquelles les gains nets retirés de cessions de droits sociaux de sociétés non cotées dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers non affectés à leur exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale relèvent exclusivement du régime d'imposition des plus-values de cession d'immeubles, ne sont pas applicables aux bonis de cession attribués par de telles sociétés à l'occasion d'un rachat des droits de certains de leurs associés au cours de leur existence, dès lors que ces dispositions visent uniquement les gains nets en capital retirés par un associé qui cède ses droits sociaux à un tiers, et n'ont pas pour objet d'apporter une exception à l'application des dispositions de l'article 161 du code général des impôts relatives à l'imposition des bonis perçus par un associé de la société elle-même, lors de sa liquidation ou d'un rachat par elle, au cours de son existence, de droits sociaux que détenait cet associé.

Références :


[RJ1] Rappr., en dehors du champ d'application de l'article L. 64 du LPF, Section 27 septembre 2006, Société Janfin, n° 260050, p. 401.,,[RJ2] Cf. 18 mai 2005, Ministre de l'économie, des finances et de l'industrie c/ Société Sagal, n° 267087, p. 203.


Texte :

Vu le recours et le mémoire complémentaire, enregistrés les 29 août 2005 et 30 mars 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 23 juin 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a accordé à Mme Michèle A la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités auxquelles elle était restée assujettie au titre de chacune des années 1978 à 1982 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Daniel Fabre, Conseiller d'Etat,

- les observations de la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de Mme A,

- les conclusions de M. Laurent Vallée, Commissaire du gouvernement ;

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel de Lyon que M. Marius A, son ancienne épouse Mme Renée B et leur fille, Mme Michèle A, ont, en juillet 1981, cédé à la société civile particulière P.L.C., constituée entre eux en 1977 et ayant pour objet l'acquisition et la gestion de valeurs mobilières et de biens immobiliers, la quasi-totalité des actions de la S.A. Peco dont chacun d'eux restait détenteur après avoir fait apport d'une partie de celles dont il disposait alors à la même société civile particulière à la date de sa création ; que l'actif de la S.A. Peco, constituée en 1960 et qui exerçait une activité industrielle de transformation de matières plastiques, étant à titre prépondérant composé de biens immobiliers non affectés à cette exploitation, les gains nets réalisés à l'occasion des susdites cessions d'actions sont entrés dans les prévisions de l'article 150 A bis du code général des impôts, en vertu duquel, relevant exclusivement du régime d'imposition des plus-values de cessions de biens immeubles, ils se trouvaient, eu égard à la durée de détention des titres et par application des dispositions alors en vigueur de l'article 150 M du même code, exonérés de l'impôt sur le revenu ; que, toutefois, les actions ainsi cédées ayant, en exécution d'un accord conclu le 13 novembre 1981 entre la S.A. Peco et la société civile particulière P.L.C., devenue son principal actionnaire, et qu'une assemblée générale extraordinaire de la société anonyme a approuvé le 31 décembre 1981, été rachetées par celle-ci, pour leur majeure partie, moyennant l'attribution d'immeubles et de droits immobiliers, issus de son actif, à la société civile particulière, l'administration a estimé que M. Marius A, Mme Renée B et Mme Michèle A n'avaient, préalablement à l'opération de cette réduction du capital de la S.A. Peco, cédé leurs titres à la société civile particulière P.L.C. qu'en vue d'échapper à l'imposition qu'en application des dispositions de l'article 161 du code général des impôts chacun d'eux eût dû supporter à raison du boni recueilli d'un rachat direct de ses actions par la S.A. Peco ; que, regardant lesdites cessions comme, de ce fait, constitutives d'un abus de droit, et se prévalant des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration a, par voie de redressement, rapporté aux bases de l'impôt sur le revenu dû par chacun des intéressés au titre de l'année 1982, au cours de laquelle était, selon elle, intervenu le rachat des actions par la S.A. Peco, le montant d'un boni déterminé suivant les modalités fixées par l'article 161 du code général des impôts ; que Mme Michèle A a, en conséquence, après avoir obtenu le bénéfice de l'étalement des revenus exceptionnels prévu par l'article 163 du code général des impôts, été assujettie à des suppléments d'impôt sur le revenu, assortis de pénalités, au titre de chacune des années 1978 à 1982 ; que, par l'arrêt contre lequel le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se pourvoit, la cour administrative d'appel lui en a accordé la décharge, au motif que les dispositions de l'article 150 A bis du code général des impôts faisaient, en tout état de cause, obstacle à ce que le revenu litigieux fût imposé par application des dispositions de l'article 161 dudit code ;

Considérant qu'aux termes de l'article 161 du code général des impôts applicable en l'espèce : Le boni attribué lors de la liquidation d'une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n'est compris, le cas échéant, dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l'apport. La même règle est applicable dans le cas où la société rachète au cours de son existence les droits de certains associés, actionnaires ou porteurs de parts bénéficiaires ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'une société rachète, au cours de son existence, à certains de ses associés ou actionnaires personnes physiques les droits sociaux qu'ils détiennent, l'excédent éventuel du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ceux-ci, dans la mesure où ce prix d'acquisition est supérieur au montant de l'apport remboursable en franchise d'impôt, constitue, sauf dans les hypothèses particulières où le législateur en aurait disposé autrement, non un gain net en capital relevant du régime d'imposition des plus-values de cession, mais un boni de cession qui a la même nature qu'un boni de liquidation, imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

Considérant qu'en se fondant, pour statuer ainsi qu'il a été dit plus haut, sur ce que les dispositions de l'article 150 A bis du code général des impôts, en vertu desquelles les gains nets retirés de cessions de droits sociaux de sociétés non cotées dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers non affectés à leur exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale relèvent exclusivement du régime d'imposition des plus-values de cession d'immeubles, seraient, notamment, applicables aux bonis de cession attribués par de telles sociétés à l'occasion d'un rachat des droits de certains de leurs associés au cours de leur existence, alors que ces dispositions visent uniquement les gains nets en capital retirés par un associé qui cède ses droits sociaux à un tiers, et n'ont pas pour objet d'apporter une exception à l'application des dispositions susanalysées de l'article 161 du code général des impôts relatives à l'imposition des bonis perçus par un associé de la société elle-même, lors de sa liquidation ou d'un rachat par elle, au cours de son existence, de droits sociaux que détenait cet associé, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit ; que, dès lors, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de son pourvoi, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander que l'arrêt attaqué soit annulé ;

Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;

Sur la régularité de la procédure suivie devant les premiers juges :

Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen soulevé par Mme A :

Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles R. 190-1, R. 198-10 et R. 200-4 du livre des procédures fiscales que, lorsque l'assiette de l'imposition contestée a été assurée par le service territorial de l'administration des impôts dont dépend le lieu de l'imposition, le directeur des services fiscaux qualifié pour représenter l'administration devant le tribunal administratif dans l'instance engagée par le contribuable ou consécutive à la soumission d'office de sa réclamation à ce tribunal est le chef de ce service territorial, compétent pour statuer sur la réclamation du contribuable ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions contestées par Mme A, domiciliée à Dijon, ont été établies, à l'issue d'une procédure de redressement contradictoire, par le centre des impôts de Dijon-Sud, dépendant de la direction des services fiscaux de la Côte-d'Or ; que Mme A a adressé, le 17 septembre 1985, une première réclamation au directeur des services fiscaux de la Côte-d'Or, puis, celui-ci n'y ayant pas statué dans le délai de six mois, a, le 2 décembre 1986, introduit une demande devant le tribunal administratif de Dijon ; que le bénéfice de l'étalement de l'imposition des revenus exceptionnels lui ayant été accordé par décision du 11 août 1988, elle a adressé, le 15 mars 1989, au directeur des services fiscaux de la Côte-d'Or une seconde réclamation, aux fins de décharge des impositions en conséquence mises en recouvrement au titre des années antérieures à celle de l'imposition supplémentaire initiale ; que cette seconde réclamation a ultérieurement été soumise d'office au tribunal administratif de Lyon, auquel, par une ordonnance du 4 janvier 1990, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat avait attribué le jugement de la demande présentée par Mme A devant le tribunal administratif de Dijon, en raison de la connexité entre cette demande et celles dont le tribunal administratif de Lyon se trouvait saisi par M. Marius A et par Mme Renée B, domiciliés à Oyonnax (Ain) ; que, devant le tribunal administratif de Lyon, les mémoires de l'administration en défense aux demande et réclamation de Mme A ont été présentés par le directeur des services fiscaux de l'Ain qui n'a pas indiqué présenter ses observations, au nom du directeur des services fiscaux de la Côte-d'Or qui, avait, seul, qualité pour défendre ; qu'il suit de là que, comme le soutient Mme A, le jugement du tribunal administratif de Lyon du 15 décembre 1998 dont elle fait appel a été rendu à l'issue d'une procédure entachée d'irrégularité, et doit être, pour ce motif, annulé ;

Considérant qu'il y a lieu, dès lors, d'évoquer, afin d'y statuer immédiatement, les demande et réclamation de Mme A présentée ou soumise d'office au tribunal administratif ;

Sur l'étendue du litige :

Considérant que, par décisions du 11 août 1988 et du 15 décembre 1997, postérieures à l'introduction de la demande ou à la transmission d'office de la réclamation de Mme A, le directeur des services fiscaux de la Côte-d'Or a prononcé le dégrèvement, en premier lieu, de 987 213 F de droits et pénalités initialement établis au titre de l'année 1982, et, en second lieu, de 71 790 F de pénalités en conséquence d'une réduction du taux des majorations appliquées aux droits maintenus au titre de l'année 1982 ou établis au titre des années 1978 à 1981 ; qu'à concurrence desdites sommes, les conclusions des demande et réclamation de Mme A sont devenues sans objet, et qu'il n'y a lieu d'y statuer ;

Sur le surplus des conclusions en décharge :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens soulevés au soutien de ces conclusions :

Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration, pour établir les impositions litigieuses sur le fondement des dispositions de l'article 161 précité du code général des impôts, s'est prévalue de celles de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'aux termes dudit article, dans sa rédaction alors en vigueur : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit..., il lui appartient d'apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;

Considérant qu'il est constant que la société civile particulière P.L.C., à laquelle ont été cédées, en juillet 1981, les actions de la S.A. Peco dont l'administration entend écarter le transfert comme ne lui étant pas opposable, avait été constituée dès 1977 entre M. Marius A, Mme Renée B et Mme Michèle A, et qu'il entrait dans son objet statutaire comme dans ses activités réelles de détenir et gérer des valeurs mobilières et des biens ou droits immobiliers tels que ceux qui lui ont ultérieurement été attribués par la S.A. Peco en contrepartie de l'annulation d'une partie des susdites actions ; que, dans ces conditions, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe dès lors qu'elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, que la cession par Mme A des actions de la S.A. Peco à la société civile particulière P.L.C. avant qu'elles ne soient rachetées par leur émetteur, présentait un caractère artificiel et ne pouvait ainsi être motivée que par la volonté d'éluder l'impôt ;

Considérant qu'il suit de là que Mme A est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités correspondantes auxquelles elle est restée assujettie au titre de chacune des années 1978 à 1982 ;

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, en remboursement des frais exposés par Mme A en première instance, en appel et devant le Conseil d'Etat, et non compris dans les dépens, la somme de 5 000 euros ;

D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 23 juin 2005 et le jugement du tribunal administratif de Lyon du 15 décembre 1998 sont annulés.

Article 2 : Il n'y a lieu de statuer sur les conclusions des demande et réclamation de Mme A soumises au tribunal administratif de Lyon à concurrence des droits et pénalités dont le dégrèvement a été prononcé d'office par le directeur des services fiscaux de la Côte-d'Or le 11 août 1988 et le 15 décembre 1997, et s'élevant au total à 1 059 003 F (161 443,97 euros).

Article 3 : Il est accordé à Mme A décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités correspondantes auxquelles elle est restée assujettie au titre de chacune des années 1978 à 1982.

Article 4 : L'Etat versera à Mme A, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 5 000 euros.

Article 5 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à Mme Michèle A.


Publications :

Proposition de citation: CE, 28 février 2007, n° 284565
Publié au recueil Lebon
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Composition du Tribunal :

Président : M. Delarue
Rapporteur ?: M. Daniel Fabre
Rapporteur public ?: M. Vallée
Avocat(s) : SCP CELICE, BLANCPAIN, SOLTNER

Origine de la décision

Formation : 9ème et 10ème sous-sections réunies
Date de la décision : 28/02/2007

Fonds documentaire ?: Legifrance

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