Vu le recours, enregistré le 13 juillet 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 18 mai 2006 de la cour administrative d'appel de Nancy en tant qu'il a partiellement fait droit à la requête de M. et Mme André A en réformant le jugement du 20 janvier 2000 du tribunal administratif de Besançon rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1993, 1994 et 1995, et en déchargeant les intéressés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1993 à la suite de la limitation de l'imputation du déficit réalisé au titre de l'activité de loueur en meublé ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Benoit Bohnert, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Laurent Vallée, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL Gillot, dont M. et Mme A sont associés, a opté lors de sa constitution le 21 décembre 1993 pour le régime des sociétés de personnes dans les conditions prévues par les dispositions de l'article 239 bis AA du code général des impôts et a acquis le 20 décembre 1993 des studios meublés à Lille et à Vandoeuvre-les Nancy, destinés à être donnés en location à des étudiants ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1993, 1994 et 1995 et sur la taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995, l'administration a notifié à M. et Mme A des rappels d'impôt sur le revenu pour tenir compte des redressements opérés dans les résultats de la SARL Gillot ; qu'en outre, l'administration a appliqué, sur le fondement des dispositions de l'article 31, alors en vigueur, de l'annexe II au même code, la limitation du calcul des amortissements pratiqués au titre des années 1993, 1994 et 1995 à raison des biens donnés en location, et remis en cause, au titre des revenus de l'année 1993, le bénéfice des dispositions de l'article 151 septies qui permettent d'imputer sur le revenu global les déficits constatés au titre d'une activité de loueur en meublé professionnel ; que le ministre se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 18 mai 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a, sur la requête de M. et Mme A, partiellement annulé le jugement du 20 janvier 2000 du tribunal administratif de Besançon en tant qu'il limitait l'imputation du déficit réalisé en 1993 dans le cadre de leur activité de loueur en meublé et prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant de ce chef de redressement, tandis que M. et Mme A concluent à titre principal au rejet du recours, et à titre subsidiaire, présentent un pourvoi incident contre l'arrêt en ce que la cour a rejeté le surplus des conclusions de leur requête d'appel en ce qui concerne les amortissements ;
Sur le recours du ministre :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) ; Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 4° Des déficits réalisés par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens de l'article 151 septies, dernier alinéa, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés ; ces déficits s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement ; qu'aux termes du dernier alinéa de l'article 151 septies du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : (...) Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles (...) ; que ces deux conditions doivent être appréciées par référence au contribuable passible de l'impôt sur le revenu qui entend imputer le déficit ressortant d'une activité de loueur professionnel ; que lorsque cette activité est, en tout ou en partie, exercée par une société de personnes qui, en tant que propriétaire des immeubles donnés en location, est seule à même d'être inscrite au registre du commerce et des sociétés en tant que loueur professionnel, il y a lieu d'apprécier la limite de 150 000 F en retenant les loyers perçus par la société, dans la proportion appréciée par foyer fiscal, des droits de chaque associé dans le capital social, et en les ajoutant le cas échéant aux loyers que celui-ci aurait perçus directement ; que par suite, la cour a commis une erreur de droit en se bornant à apprécier la condition de 150 000 F au regard de la SARL Gillot et en jugeant que cette condition était remplie du seul fait que les recettes de location en meublé perçues par cette société, rapportées à l'ensemble de l'année 1993, étaient supérieures à ce montant ; que, dès lors, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du recours, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a statué sur la contestation de la réintégration des déficits résultant de l'activité de loueur professionnel ;
Sur le pourvoi incident formé par M. et Mme A :
Considérant, en premier lieu, que le pourvoi incident formé par M. et Mme A conteste l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy en tant qu'il a rejeté, sur le fondement des dispositions de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts, le surplus des conclusions de leur requête d'appel en ce qui concerne les amortissements pratiqués au cours des années 1993, 1994 et 1995 ; qu'alors même qu'il porte sur des chefs de redressement distincts de celui qui a fait l'objet du recours du ministre, le pourvoi incident se rattache, s'agissant des amortissements pratiqués en 1993, au même impôt et à la même année d'imposition que le litige soulevé par le pourvoi principal ; qu'il est par suite recevable ; qu'il doit en revanche être regardé comme portant sur un litige distinct de celui qui a fait l'objet du pourvoi principal et, par suite, comme irrecevable, en tant qu'il porte sur les amortissements relatifs aux années 1994 et 1995 ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 39 C du même code, dans sa rédaction applicable à l'espèce : L'amortissement des biens donnés en location est réparti sur la durée normale d'utilisation suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat ; qu'aux termes de l'article 31, alors en vigueur, de l'annexe II au même code : Si la location est consentie, directement ou indirectement, par une personne physique, le montant de l'amortissement ne peut excéder le montant du loyer perçu pendant l'exercice considéré diminué du montant des autres charges afférentes au bien donné en location ; que des conjoints, membres d'une société à responsabilité limitée qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, comme le lui permettent les dispositions de l'article 239 bis AA du code général des impôts, et donné des biens en location, doivent être regardés, pour l'application des dispositions de l'article 31 de l'annexe II au même code, comme ayant consenti indirectement la location de ces biens ; que, par suite, en jugeant que M. et Mme A doivent, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux qu'il tirent, en tant qu'associés de la SARL Gillot, de la location de studios meublés par l'intermédiaire de cette société, être regardés comme consentant indirectement une location et par suite, soumis à la règle de limitation de l'amortissement posée par l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts, la cour administrative d'appel de Nancy n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, en troisième lieu, qu'en relevant qu'il ne résultait pas des pièces du dossier que la SARL Gillot ait mis à la disposition de sa clientèle des prestations de service relevant de l'hôtellerie, et que cette société ne disposait ni du personnel, ni des moyens matériels nécessaires à la fourniture de tels services, les juges du fond ont porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine qui, en l'absence de dénaturation, ne peut être utilement critiquée devant le juge de cassation ; que la cour administrative d'appel de Nancy a pu, sans commettre d'erreur de droit ni entacher son arrêt d'insuffisance de motivation, déduire de ces constatations que les contrats conclus avec les occupants de ces logements n'avaient pas le caractère de conventions de louage de services, et que par suite, les locations consenties par la SARL Gillot entraient dans le champ d'application des dispositions de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur requête d'appel en ce qui concerne les amortissements pratiqués au cours des années 1993, 1994 et 1995 ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond dans les limites de l'annulation prononcée par la présente décision ;
Considérant en premier lieu qu'il résulte des écritures des requérants, et notamment de la réclamation contentieuse adressée par eux le 5 septembre 1997 au centre des impôts de Vesoul que la SARL Gillot a perçu au cours du mois de décembre 1993 à raison de son activité de location une somme totale de 5 228 F ; que celle-ci se décompose en 2 306 F de loyers au titre des appartements donnés en location à Lille au cours de la période du 20 au 31 décembre 1993, soit 12 jours, et 2 922 F pour les appartements situés à Vandoeuvre-les-Nancy au cours de la période du 21 au 31 décembre 1993, soit 11 jours ; qu'en prenant en compte les taxes qui ont grevé ces loyers, l'administration a réévalué ces montants respectivement à 2 432,83 F et 3 082,71 F, soit au total 5 514 F, et a reconstitué une recette annuelle de la société qui se serait élevée au titre de cette activité de location à 176 288,52 F pour l'année 1993 ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, lorsque l'activité de location est exercée par l'intermédiaire d'une société ayant opté pour le régime des sociétés de personnes, il y a lieu d'apprécier le seuil de 150 000 F prévu par le dernier alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts en retenant les loyers perçus par la société, dans la proportion des droits de l'associé dans le capital social, et en les ajoutant le cas échéant aux loyers que celui-ci aurait perçus directement ; qu'il n'est pas contesté que M. et Mme A possédaient conjointement 85 % des parts sociales de la SARL Gillot ; qu'il suit de là que le montant des loyers à retenir pour l'appréciation du seuil précité au titre de 1993 s'élevait à 149 845,24 F ; qu'il n'est par ailleurs pas allégué que M. et Mme A auraient poursuivi personnellement une activité de loueur en meublé ou auraient détenu des participations dans d'autres sociétés de personnes exerçant cette activité ; qu'ainsi, la condition de seuil de 150 000 F, fixée par le dernier alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts, ouvrant droit, sur le fondement du 4° du I de l'article 156 du même code, à la déduction des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de l'activité de location de meublé, n'était pas satisfaite ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 1993, consécutifs à la réintégration des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de l'activité de location en meublés exercée par l'intermédiaire de la SARL A ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme de 3 000 euros demandée par M. et Mme A au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 18 mai 2006 de la cour administrative d'appel de Nancy est annulé en tant qu'il a statué sur la contestation du chef de redressement relatif à la réintégration des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1993.
Article 2 : Le pourvoi incident de M. et Mme A est rejeté.
Article 3 : Les conclusions présentées par M. et Mme A devant la cour administrative d'appel de Nancy, tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été notifiées au titre de la limitation de l'imputation du déficit réalisé en 1993 pour leur activité de loueur en meublé, sont rejetées.
Article 4 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu afférentes à la limitation de l'imputation du déficit réalisé en 1993 au titre de l'activité de loueur en meublé sont remises à la charge de M. et Mme A.
Article 5 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. et Mme André A.
