Vu le pourvoi, enregistré le 5 février 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 7 décembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille, faisant droit à l'appel de M. et Mme A, leur a accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1990, 1991, 1992 et 1993 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A pour la période du 1er octobre 1989 au 30 septembre 1993, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 portant loi de finances rectificative pour 1999 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Anton, Auditeur,
- les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, qui exploitait une pizzeria, a fait l'objet d'une première vérification de comptabilité au titre des années 1990 à 1992 en matière d'impôt sur le revenu et au titre de la période du 1er octobre 1989 au 30 septembre 1992 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, puis d'une seconde vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 1992 au 30 septembre 1993 ; que ces deux contrôles se sont conclus par des notifications de redressement en date des 16 décembre 1993 et 17 juin 1994 ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces portant sur les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux de l'exercice clos le 30 septembre 1993 et de taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er octobre 1992 au 30 septembre 1993, les époux A ont été assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 1993 ; que M. et Mme A ont contesté devant le tribunal administratif de Marseille les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1990 à 1993 ; que M. A, par une demande du même jour, a demandé au tribunal administratif la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1989 au 30 septembre 1993 ; que le tribunal, par un jugement du 27 mai 2002, après avoir joint les deux instances, a rejeté ces demandes ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande l'annulation de l'arrêt du 7 décembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a prononcé la décharge des impositions litigieuses ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels qu'aient été en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme A d'une part, M. A, en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée d'autre part ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a prononcé la jonction des deux instances ; qu'en ne relevant pas d'office cette irrégularité qui n'était pas inopérante, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que c'est à tort que le tribunal administratif a joint les deux demandes ; que, dès lors, son jugement doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu, pour le Conseil d'Etat, dans les circonstances de l'affaire, d'une part, d'évoquer la demande présentée devant le tribunal administratif de Marseille en tant qu'elle concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A et, d'autre part, après que les mémoires et les pièces produites dans les écritures relatives au litige correspondant à l'impôt sur le revenu auront été enregistrées par le secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat sous un numéro distinct, de statuer par la voie de l'évocation sur les conclusions relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu contestées par M. et Mme A ;
Sur les conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée :
Sur la procédure d'imposition :
S'agissant de la régularité des vérifications de comptabilité :
Considérant que dès lors que la comptabilité a été mise à la disposition de la vérificatrice au lieu d'exercice de l'activité de M. A, il lui appartient de justifier que celle-ci a conduit le contrôle sans qu'il ait pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire ;
Considérant, en premier lieu, que si M. A soutient que les opérations de contrôle, qui se sont déroulées du 4 août 1993 au 13 décembre 1993 et ont porté sur la période du 1er octobre 1989 au 30 septembre 1992, ont exclusivement consisté à faire relever sur place par des agents de la brigade de contrôle et de recherches l'intégralité des pièces justificatives mis à leur disposition, hors de sa présence et de celle de son comptable, et que la vérificatrice aurait reconstitué les recettes omises dans les bureaux de l'administration, sans avoir d'autre contact avec lui qu'une entrevue finale, trois jours avant l'envoi de la notification de redressements, l'administration fait valoir que la vérificatrice s'est rendue à plusieurs reprises dans l'entreprise, a eu un entretien avec l'expert comptable pour se faire mettre à disposition les documents comptables et, au cours de sa dernière intervention sur place en décembre 1993, a fait connaître à M. A les redressements envisagés sur la période vérifiée ; que, par suite, M. A n'apporte pas la preuve de l'irrégularité de cette vérification de comptabilité ;
Considérant, en second lieu, qu'alors que M. A soutient que les opérations de contrôle portant sur la période du 1er octobre 1992 au 30 septembre 1993 se sont déroulées du 16 novembre 1993 au 15 juin 1994 sans qu'à aucun moment il n'y ait eu de débat oral et contradictoire, l'administration, qui se borne à indiquer, sans donner aucune date précise, que la vérificatrice s'est rendue à plusieurs reprises sur place, ne fait état d'aucun entretien entre celle-ci et le contribuable, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il y ait eu une autre entrevue que celle du 16 novembre 1993 marquant le début de la vérification au cours de laquelle a été constaté le défaut de comptabilité ; que, par suite, dans les circonstances de l'espèce, M. A apporte la preuve qui lui incombe de l'irrégularité de la vérification ; qu'il y a lieu, dans cette mesure, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la demande et de la requête sur ce point, de décharger M. A des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1992 au 30 septembre 1993 et des pénalités correspondantes ;
S'agissant de la notification de redressement :
Considérant que la notification de redressement du 16 décembre 1993 expose les motifs de droit et de fait des redressements qu'elle détaille tant en ce qui concerne les erreurs d'addition constatées à l'occasion de la comparaison des sommes mentionnées sur les livres comptables avec celles recalculées par la vérificatrice qu'en ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires à partir des bons de commande manquants ; qu'elle renvoie à d'importantes annexes faisant apparaître les éléments de calcul retenus par la vérificatrice et récapitule le montant des redressements ; que, par suite, elle répond aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que la réponse aux observations du contribuable en date du 1er août 1994 est suffisamment motivée ;
Sur l'avis de mise en recouvrement :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : - L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. ; qu'aux termes du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1999 : B. Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ;
Considérant que si M. A conteste la régularité de l'avis de mise en recouvrement en ce qu'il ne ferait pas référence à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires mentionnant les nouveaux éléments de calcul du montant des droits et pénalités, les dispositions du B du II de l'article 25 de la loi du 30 décembre précitées font obstacle, en tout état de cause, à ce que le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement tel qu'il est soulevé puisse être utilement invoqué ; que, si pour faire échec aux dispositions de cet article, M. A se prévaut des stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, cet article ne peut être utilement invoqué pour contester les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil, quand bien même il fait application d'une législation ayant pour effet de priver rétroactivement le contribuable de la possibilité d'obtenir la décharge d'une imposition ;
Sur la charge de la preuve :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : La charge de la preuve appartient au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ;
Considérant que M. A ne conteste pas les graves irrégularités de sa comptabilité rejetée comme irrégulière et non probante par l'administration ; que s'il soutient que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut être regardée comme ayant émis un avis dès lors qu'elle n'aurait pas été clairement informée sur l'une des deux méthodes retenues par l'administration, il résulte de l'instruction que la commission a été saisie par un rapport expliquant ces deux méthodes, ce qui mettait le requérant à même d'en discuter au cours de la séance ; qu'en conséquence, la commission a rendu un avis régulier ; que cet avis ayant été suivi par l'administration, la charge de la preuve de l'exagération des impositions incombe à M. A ;
Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en l'absence de comptabilité régulière et probante et de justifications détaillées des recettes, la vérificatrice a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires à partir des notes de clients de l'entreprise comportant le prix de chaque repas et le prix total du repas consommé ; qu'elle a évalué le montant des recettes omises à partir des erreurs de comptabilisation de notes de clients et de la reconstitution des bons de commande manquants et a déduit un montant d'achats évalué de manière forfaitaire en l'absence de pièces justificatives ; qu'à la suite de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a retenu un abattement de 60 % sur les recettes résultant de la reconstitution des bons de commande ;
Considérant que M. A ne prouve pas que la méthode retenue serait radicalement viciée en se bornant à soutenir, sans l'établir, que les conditions d'exploitation de l'entreprise n'auraient pas varié pendant les années vérifiées et en faisant valoir les circonstances que la commission départementale a proposé un abattement de 60 % sur les recettes résultant de la reconstitution des bons de commande, que les erreurs d'addition ne seraient pas détaillées et que le montant des achats déduits ne serait pas justifié ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable./ Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, l'administration fiscale doit faire connaître à l'intéressé, au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait, les motifs de cette sanction et la possibilité dont il dispose de présenter ses observations ; que la notification de redressement du 15 décembre 1993 indiquait à M. A qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations sur les redressements envisagés, appelait son attention sur les sanctions fiscales dont ils pourraient être assortis et indiquait que sa bonne foi ne pouvait pas être retenue, en raison notamment de la nature des redressements, de leur montant élevé, du caractère répété des infractions sur l'ensemble de la période vérifiée, de leur gravité et des carences comptables ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement motivé les pénalités et invité M. A à produire ses observations sur les pénalités dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander à être déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1992 au 30 septembre 1993 et des pénalités correspondantes ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à M. A la somme qu'il réclame sur ce fondement ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 7 décembre 2006 et le jugement du tribunal administratif de Marseille du 27 mai 2002 sont annulés.
Article 2 : M. A est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1992 au 30 septembre 1993 ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A au titre de la période du 1er octobre 1989 au 30 septembre 1992 et les pénalités correspondantes sont remis à sa charge.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête et de la demande de M. A est rejeté.
Article 5 : Les productions de M. et Mme A enregistrées sous le n° 301234, en tant qu'elles concernent l'impôt sur le revenu, seront rayées du registre du secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat pour être enregistrées sous un numéro distinct.
Article 6 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. Georges A.
