Vu le pourvoi du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, enregistré le 6 septembre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 28 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon, après avoir annulé le jugement du 27 janvier 2004 du tribunal administratif de Lyon, a déchargé la SA Rep (devenue la SAS Corbfi) du supplément d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles de 10 % et 15 % sur l'impôt sur les sociétés auxquels cette société a été assujettie au titre de l'année 1997 ;
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de la société Corbfi,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de la société Corbfi,
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Corbfi, anciennement dénommée Financière Rep puis Rep, est mère d'un groupe fiscal au sens des articles 223 A et suivants du code général des impôts, dont est membre la société Rep International ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société Rep International portant sur les exercices clos en 1995, 1996 et 1997, l'administration fiscale, ayant constaté que la société vérifiée avait cédé, le 31 mars 1997, à sa société mère, des titres à un prix inférieur à leur valeur réelle, a réintégré dans les résultats de cette société, la différence entre la valeur vénale réelle et le prix de cession des titres ; que, par un arrêt du 28 juin 2007, la cour administrative d'appel de Lyon, faisant droit à l'appel de la société Corbfi contre le jugement du tribunal administratif de Lyon du 27 janvier 2004, a ordonné la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles de 10 % et 15 % sur l'impôt sur les sociétés résultant de ce redressement, qui lui ont été assignés, en sa qualité de société mère du groupe fiscal intégré, au titre de l'exercice clos en 1997 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE se pourvoit régulièrement en cassation contre cette décision ;
Considérant qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : Une société, dont le capital n'est pas détenu à 95 p. 100 au moins directement ou indirectement, par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 p. 100 au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Dans ce cas, elle est également redevable du précompte et de l'imposition forfaitaire annuelle dus par les sociétés du groupe. / (...) / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe./ (...) ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 223 B du même code : Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 217 bis. ; que le sixième alinéa de ce même article prévoit, dans sa rédaction applicable à l'année 1997 : L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble. La société mère est tenue de joindre à la déclaration du résultat d'ensemble de chaque exercice un état des abandons de créances ou subventions consentis à compter du 1er janvier 1992. Un décret fixe le contenu de ces obligations déclaratives ; qu'aux termes de la première phrase du premier alinéa de l'article 223 F du même code : La fraction de la plus-value ou de la moins-value afférente à la cession entre sociétés du groupe d'un élément d'actif immobilisé, acquise depuis sa date d'inscription au bilan de la société du groupe qui a effectué la première cession, n'est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice de cette cession. ;
Considérant que l'option pour le régime dit de l'intégration fiscale ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscal intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun, ainsi que le prévoit le premier alinéa de l'article 223 B du code général des impôts précité, sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d'exception ; qu'aucune de ces dispositions n'autorise une société membre du groupe à déclarer, selon des règles différentes des règles de droit commun, un abandon de créance ou une subvention qu'elle a consenti ou dont elle a bénéficié ; que la neutralisation d'un tel abandon de créance ou d'une subvention consenti entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément aux dispositions du sixième alinéa de ce même article 223 B, pour la détermination du résultat d'ensemble, après l'établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe ;
Considérant, dès lors, qu'en jugeant que l'administration fiscale ne pouvait redresser ni le résultat d'une société membre d'un groupe fiscal intégré du montant de la subvention dont elle a bénéficié de la part d'une autre société du groupe, ni celui de la société qui a octroyé cet avantage, au motif que la neutralisation de cette aide devait s'effectuer directement par sa non-prise en compte dans les résultats individuels des sociétés en cause, alors que cette subvention devait être déclarée selon les règles du droit commun dans les résultats individuels de ces deux sociétés puis faire l'objet d'une neutralisation, en application des dispositions du sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite, l'arrêt du 28 juin 2007 doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de juger l'affaire au fond, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant, d'une part, que la cession de titres entre sociétés membres d'un groupe fiscal intégré à un prix minoré, sans que la société cédante n'invoque aucune contrepartie, ni aucun intérêt pour justifier cette opération, constitue, à hauteur de l'écart entre la valeur vénale réelle des titres cédés et leur prix de cession, un avantage consenti par la société cédante à la société cessionnaire ; que l'administration fiscale est par suite fondée à rapporter le montant de cet avantage dans les résultats individuels de la société cédante, au titre d'une gestion anormale ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes du premier alinéa de l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au code général des impôts : La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l'article 223 B et au premier alinéa de l'article 223 R du code général des impôts s'entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d'avances sans intérêt ou à un taux d'intérêt inférieur au taux du marché. Elle s'entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s'agissant de biens composant l'actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la valeur au 31 mars 1997 des titres de la société Sacomat, non cotée en bourse, revendus par la société Rep International à sa société mère, la société Rep, a été établie par le vérificateur avec la même méthode et sur la base de la même expertise que celles qui ont été utilisées lors de l'achat de ces mêmes titres en avril 1996 ; qu'à l'occasion de cette première transaction, les titres de la société Sacomat avaient été évalués en prenant en compte une valeur nette comptable au 31 décembre 1995 de 760 000 francs et une plus-value latente sur l'immeuble industriel financé par la société Sacomat par un contrat de crédit-bail dont le montant avait été estimé par l'expert à 2 530 774 francs ; qu'à l'occasion de la revente des titres, la société Rep International a omis de prendre en considération le montant de cette plus-value latente ; que le délai séparant ces deux transactions ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse se référer à la première d'entre elles, dès lors que la requérante ne fait état ni de changements qui seraient intervenus dans l'activité, les conditions d'exploitation et la situation nette comptable de la société Sacomat, ni de différences dans les conditions posées pour le règlement du prix convenu entre les deux transactions ; que l'administration fiscale n'était tenue ni de recourir à une deuxième méthode d'évaluation, ni de procéder à une nouvelle estimation de la plus-value latente ;
Considérant toutefois qu'il est constant que l'évaluation de la plus-value latente intégrait de manière erronée dans la valeur vénale de l'immeuble un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 655 735 francs, soit 99 966,15 euros, qui ne saurait entrer dans la détermination d'une plus-value ; que, si le ministre affirme que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée retenu à tort est compensé par les insuffisances relevées par ailleurs, il n'apporte aucune précision au soutien de cette allégation ; qu'il ne peut utilement faire valoir que la même erreur affectait la première transaction, un tel argument ayant seulement pour effet de démontrer que le prix d'achat des titres avait été surévalué à l'occasion de la première transaction et non d'établir la valeur vénale du titre à l'occasion de la seconde transaction ; que, par suite, il y a lieu de ramener l'insuffisance de prix d'un montant initial de 2 530 777 francs à un montant de 1 875 042 francs ;
Considérant que la société requérante n'invoque aucune contrepartie, ni aucun autre intérêt pour justifier cette opération ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe que la société Rep International, en acceptant de céder à sa société mère, la société Rep, les titres qu'elle détenait dans la société Sacomat pour le prix de 760 000 francs lui a consenti un avantage anormal du fait d'une insuffisance de prix d'un montant de 1 875 042 francs ;
Considérant, enfin, qu'en comptabilisant une plus-value inférieure à ce qu'elle aurait dû être, du fait de la cession des titres à un prix inférieur à leur valeur vénale, la société Rep International doit être regardée comme ayant déduit de son résultat une subvention qui n'était pas déductible ; qu'il convient donc de réintégrer, dans son résultat, en application des règles de droit commun, le montant de la subvention ainsi consentie à la société Rep ; que, s'il y a lieu, pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe intégré, d'exclure d'une part, en application des dispositions précitées du sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, le montant de l'avantage dont la société Rep a bénéficié, qui constituait pour elle un revenu distribué, et d'autre part, en application des dispositions précitées de l'article 223 F du même code, le montant de la plus-value réalisée et déclarée par la société Rep International, il n'y a pas lieu, en revanche, d'effectuer d'autres retraitements du résultat de cette dernière société ; qu'en particulier, il n'y a pas lieu d'exclure le montant de la subvention qu'elle a accordée à la société Rep, déjà neutralisé par la réintégration dans ses comptes mentionnée ci-dessus ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Corbfi, agissant en sa qualité de société mère du groupe fiscal intégré, est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par son jugement du 27 janvier 2004, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles de 10 % et 15 % sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés, au titre de l'exercice clos en 1997, en conséquence de la réintégration dans le résultat de la société Rep International, d'une somme de 99 966,15 euros ;
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la société Corbfi au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 28 juin 2007 est annulé.
Article 2 : La société Corbfi est déchargée des suppléments d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles de 10 % et 15 % sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés, au titre de l'exercice clos en 1997, en conséquence de la réintégration dans le résultat de la société Rep International d'une somme de 99 966,15 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 27 janvier 2004 est réformé en ce qu'il est contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions présentées par la société Corbfi devant la cour administrative d'appel de Lyon et celles qu'elle a présentées devant le Conseil d'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
Article 5 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à la société Corbfi.
