Vu le pourvoi et le nouveau mémoire, enregistrés les 3 juin et 2 juillet 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme B...A..., demeurant... ; M. et Mme A... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 07VE00944 du 2 avril 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles, faisant partiellement droit au recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a annulé le jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 1er février 2007 et remis à leur charge l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 à 2000 ainsi que les seules pénalités de mauvaise foi relatives à la plus-value de cession des titres de la société Orona Participations en 1998 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel du ministre ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Odent, avocat de M. et MmeA...,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Odent, avocat de M et Mme A... ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1998 à 2000, M. et Mme A...ont fait l'objet de redressements portant notamment sur une plus-value de cession de titres Orona Participations, réalisée le 2 juin 1998 pour un montant de 1 709 899 euros, qui n'avait pas été déclarée ; que, par un jugement du 1er février 2007, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu résultant de ces redressements au titre des trois années vérifiées, au motif de l'irrégularité de la procédure d'imposition ; que M. et Mme A...se pourvoient en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 2 avril 2008 qui, faisant partiellement droit au recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a annulé ce jugement et remis à la charge des contribuables l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 1998 à 2000, ainsi que les seules pénalités de mauvaise foi relatives à la plus-value de cession réalisée en 1998 ;
Sur la régularité de l'arrêt de la cour :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de la procédure devant la cour qu'en l'absence d'ordonnance de clôture de l'instruction, celle-ci était réputée close le 7 mars 2008, soit trois jours francs avant la date d'audience fixée le 11 mars 2008, en application des dispositions de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ; que le mémoire en réplique présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie a été enregistré au greffe de la cour le 4 mars 2008 et communiqué le jour même à l'avocat des contribuables, alors même qu'il ne contenait aucun élément nouveau ; que, par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que la cour, qui d'ailleurs n'était pas tenue de communiquer ce mémoire, aurait méconnu le caractère contradictoire de la procédure ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'en vertu du paragraphe 5 du chapitre III de la charte, dans sa version de l'année 2001 remise à M. et Mme A...avant l'engagement de l'examen de leur situation fiscale personnelle, le contribuable peut saisir l'inspecteur principal ou divisionnaire pour obtenir des éclaircissements supplémentaires sur les redressements notifiés au terme de la vérification ; que, si des divergences importantes subsistent, il peut faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional ;
Considérant que ces dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'imposent pas que le supérieur hiérarchique du vérificateur prenne expressément position après son entretien avec le contribuable ; qu'en l'absence de prise de position écrite du supérieur hiérarchique, les divergences avec l'administration fiscale doivent être regardées comme persistant ; que, tant qu'un document écrit, par lequel l'administration fiscale fait savoir au contribuable qu'il n'y a plus de désaccord, n'est pas intervenu, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional ; que dans l'hypothèse où une position écrite du supérieur hiérarchique faisant état de la disparition des divergences entre l'administration fiscale et le contribuable intervient après que celui-ci a demandé à rencontrer l'interlocuteur départemental ou régional, cette demande devient sans objet ; que, par suite, en jugeant que le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait commis une erreur de droit en jugeant que M. et Mme A...avaient été privés de la garantie liée à la faculté de saisir l'interlocuteur départemental au motif que l'inspecteur principal n'avait pas pris explicitement position sur les divergences qui subsistaient avec les contribuables, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en jugeant la notification de redressements du 19 décembre 2001 suffisamment motivée en ce qui concerne la plus-value de cession des titres Orona Participations réalisée le 2 juin 1998, la cour n'a pas commis d'erreur de droit et a porté sur ce document une appréciation souveraine exempte de dénaturation ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour imposer la plus-value de cession des titres Orona Participations, l'administration s'est fondée sur l'acte de cession notarié du 2 juin 1998, enregistré à la recette des impôts de Château-Thierry le 22 juin 1998 ; qu'elle a déterminé le montant de la plus-value en se référant aux éléments figurant sur cet acte ainsi qu'aux informations fournies, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, par la société Arcalis, venant aux droits de la société CGP, bénéficiaire des titres cédés ; que, par suite, en jugeant que le redressement relatif à la plus-value litigieuse n'avait pas procédé de la mise en oeuvre du droit de communication prévu par l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier ;
Considérant, en quatrième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressements qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise à M. et MmeA..., la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu'en jugeant que, faute d'établir qu'au cours de l'entretien du 11 décembre 2001, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec eux, les contribuables n'étaient pas fondés à soutenir qu'ils avaient été privés d'un dialogue contradictoire avant l'envoi des demandes d'éclaircissements et de justifications des 16 avril et 16 juillet 2002, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'en se bornant, pour écarter le moyen tiré de ce que le redressement relatif à la plus-value de cession des titres de la société Orona Participations n'était pas fondé, à affirmer que les intéressés ne pouvaient utilement se prévaloir de la convention de trust signée entre M. A...et la société Orgef le 14 juin 1993 qu'ils ne produisaient pas, la cour a insuffisamment motivé sa décision ;
Sur le décompte des intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100./2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté soit au dernier jour du mois de la notification de redressement, soit au dernier jour du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé (...) " ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable s'est abstenu de déposer une déclaration ou un acte qu'il était tenu de souscrire ou l'a fait avec retard, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté, en cas d'abstention, au dernier jour du mois d'une notification de redressement régulière, et au dernier jour du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé, en cas de retard ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, une première notification de redressements relative à la plus-value de cession des titres Orona Participations a été adressée aux contribuables le 10 juillet 2000 ; que cette notification de redressements, qui était entachée d'irrégularité, a été annulée par l'administration fiscale par décision du 14 février 2001 ; qu'une nouvelle notification de redressements a été adressée le 19 décembre 2001 aux contribuables à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1998 à 2000 ; que, parmi les redressements ainsi notifiés, figurait le redressement relatif à la plus-value de cession ci-dessus mentionnée ; que, si cette deuxième notification de redressements a été remplacée par une troisième notification de redressements en date du 23 septembre 2002, celle-ci a repris le redressement relatif à la plus-value de cession ; que, dans ces conditions, en jugeant que l'administration fiscale était en droit d'arrêter le décompte au plus tard le dernier jour du mois de la notification de redressements du 23 septembre 2002, et non de la notification de redressements du 19 décembre 2001, la cour a commis une erreur de droit ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant qu'il statue sur l'imposition de la plus-value de cession des titres Orona Participations et par voie de conséquence, sur l'application des pénalités pour absence de bonne foi, ainsi que sur le décompte des intérêts de retard ;
Sur les conclusions de M. et Mme A...tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions cet article et de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A...de la somme de 3 000 euros ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 2 avril 2008 est annulé en tant qu'il statue sur l'imposition de la plus-value de cession des titres Orona Participations et, par voie de conséquence, sur l'application des pénalités pour absence de bonne foi, ainsi que sur le décompte des intérêts de retard.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A...la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. et Mme A...est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A...et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
