Vu le pourvoi du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, enregistré le 11 juin 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt n° 08NT03239 du 15 avril 2010 de la cour administrative d'appel de Nantes en tant que, statuant sur les appels présentés respectivement par la société Tipiak et par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie contre le jugement du 15 juin 2004 du tribunal administratif de Nantes, il a fait partiellement droit à l'appel de la société Tipiak en la déchargeant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 1994, dans la limite de la réintégration dans son bénéfice imposable de dépenses de conception de ses emballages ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de la propriété intellectuelle ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Didier, Pinet, avocat de la société Tipiak,
- les conclusions de M. Vincent Daumas, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Didier, Pinet, avocat de la société Tipiak ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Tipiak a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité, d'une part, en sa qualité de société mère d'un groupe fiscalement intégré, et d'autre part, en sa qualité de société membre de ce groupe, portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 1992, 1993 et 1994 ; que, par une notification de redressements du 21 décembre 1995, l'administration fiscale a réintégré dans les résultats de la société, en sa qualité de société intégrée, notamment, des dépenses exposées pour la conception, par une agence de "design", d'emballages pour le conditionnement des produits surgelés ou d'épicerie sèche vendus sous sa marque ; que, par une seconde notification de redressements du 29 mai 1996, l'administration a rectifié les opérations de retraitement du résultat d'ensemble du groupe effectuées par la société Tipiak en sa qualité de société intégrante ; que, par un courrier du 20 septembre 1996, l'administration a informé la société Tipiak des conséquences de ces deux procédures de redressements sur les résultats d'ensemble du groupe ; que, saisi par la société Tipiak d'une demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et pénalités mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 1994, le tribunal administratif de Nantes, par un jugement du 15 juin 2004, n'a déchargé la société que des impositions supplémentaires résultant de la réintégration des frais de conception d'emballages ; que, saisie par la société Tipiak, la cour administrative d'appel de Nantes a, par un arrêt du 30 juin 2006, prononcé la décharge de la totalité des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la société Tipiak au titre de l'exercice clos en 1994, pour un motif tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition ; que, toutefois, par une décision du 19 novembre 2008, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé le jugement de l'affaire à la cour administrative d'appel de Nantes ; que, par un second arrêt, en date du 15 avril 2010, contre lequel le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT se pourvoit en cassation, cette cour, après avoir annulé le jugement du tribunal administratif, a prononcé la décharge des seules impositions résultant de la réintégration des frais de conception d'emballages et confirmé le surplus des redressements ;
Considérant qu'en jugeant que les dépenses exposées par la société Tipiak pour la conception d'emballages des plats cuisinés surgelés et des produits d'épicerie commercialisés par cette société en vue de faciliter l'identification de ces produits par les consommateurs, grâce aux formes et aux couleurs des emballages ainsi qu'à la présence de signes figuratifs originaux, ne pouvaient être regardées comme des dépenses effectuées en vue de l'acquisition d'éléments incorporels de l'actif immobilisé, alors que les signes distinctifs dont l'objectif est de permettre l'identification pérenne d'une marque sont susceptibles de bénéficier d'une protection juridique en application des dispositions de l'article L. 711-1 du code de la propriété intellectuelle, qu'il ressortait d'ailleurs des pièces du dossier qui lui était soumis que la société Tipiak avait fait enregistrer, en 1993, plusieurs modèles de conditionnements pour produits alimentaires et déposé des marques semi-figuratives, protégeant à la fois la dénomination commerciale et la forme du conditionnement des produits, et qu'elle avait intenté une action en justice ayant abouti à la condamnation d'une société concurrente qui avait copié ses emballages et qu'il résultait ainsi de l'ensemble de ces éléments que les dépenses litigieuses avaient permis la constitution de droits susceptibles de constituer une source de profit et dotés d'une pérennité suffisante, la cour administrative d'appel de Nantes a inexactement qualifié les faits ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à demander l'annulation de l'article 3 de l'arrêt attaqué par lequel la société Tipiak a été déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités qui lui ont été assignées au titre de l'exercice clos en 1994 à concurrence du redressement se rapportant à la réintégration dans ses résultats imposables des frais de conception des emballages ;
Considérant qu'il y a lieu de régler l'affaire au fond, dans la limite qui vient d'être définie, en application des dispositions du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant que, le jugement du tribunal administratif de Nantes du 15 juin 2004 ayant été annulé pour irrégularité par l'article 1er de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes, dont seul l'article 3 est annulé par la présente décision, il appartient au Conseil d'Etat de se prononcer dans le cadre de l'évocation du litige ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée " ; que, dans ses observations en date du 19 janvier 1996 transmises à l'administration à la suite de la notification de redressements du 21 décembre 1995, la société Tipiak soutenait que les dépenses de conception d'emballages ne pouvaient être regardées comme des immobilisations devant faire l'objet d'un amortissement, mais devaient être regardées comme des charges déductibles, par analogie avec les dépenses visées à l'article 239 du code général des impôts ; que l'administration fiscale a répondu avec précision sur ce point ; que, par suite, le moyen tiré de ce que, faute d'une réponse suffisamment motivée aux observations du contribuable, les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales avaient été méconnues, doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Une société (...) peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe (...). / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales (...) " ; que les deux premiers alinéas de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à la présente procédure, prévoient : " A l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements./ Pour une société membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, l'information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle, le précompte et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des différentes sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales ; que les redressements ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom ; que pour informer, préalablement à cette mise en recouvrement, la société mère des conséquences des redressements notifiés aux sociétés membres du groupe, aucune disposition n'impose à l'administration fiscale de suivre les règles procédurales prévues par l'article L. 57 précité ; que, par suite, la société Tipiak n'est pas fondée à se prévaloir de ce qu'elle n'a pas été mise à même, en sa qualité de société mère d'un groupe à fiscalité intégrée, de contester utilement, au stade de la procédure d'imposition, les redressements dont elle a fait l'objet en cette qualité ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le redressement effectué par l'administration fiscale sur les résultats de l'exercice clos en 1991 a eu pour seule incidence de diminuer le déficit reportable sur l'exercice clos en 1992 ; qu'ainsi le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de vérification de l'exercice clos en 1991 ne peut utilement être invoqué pour contester les redressements effectués au titre de l'exercice clos en 1994 ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a fait connaître, ainsi qu'il a été dit, à la société Tipiak sa réponse à ses observations par une lettre du 2 avril 1996 ; que la société Tipiak n'établit pas avoir adressé directement au secrétariat de la commission départementale, par une lettre en date du 2 mai 1996, la demande prévue par les dispositions précitées de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ; que la lettre de la société du 30 avril 1996 sollicitant de l'administration " une solution acceptable dans le cadre d'une analyse équitable, dans le respect d'une méthode contradictoire appropriée " ne peut, quant à elle, être regardée comme une demande expresse tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
Considérant, par ailleurs, qu'ainsi qu'il a été rappelé, la société Tipiak ayant fait l'objet de deux vérifications de comptabilité, l'une concernant son résultat propre, l'autre concernant le résultat d'ensemble du groupe qu'elle a constitué en vertu de l'article 223 A du code général des impôts, deux notifications de redressements lui ont successivement été adressées les 21 décembre 1995 et 29 mai 1996 ; qu'à la suite de ses observations, ces redressements ont été confirmés les 2 avril 1996 et 13 août 1996 ; que cette dernière réponse, qui ne visait que les redressements affectant le résultat d'ensemble de la société Tipiak, n'a eu ni pour objet, ni pour effet, de rouvrir un nouveau délai permettant au contribuable de solliciter une nouvelle fois la saisine de la commission départementale à propos des frais de conception des emballages ; qu'ainsi, à supposer que, par sa lettre du 9 septembre 1996, la société Tipiak ait sollicité la saisine de la commission départementale sur ce chef de redressement, cette demande ne peut qu'être regardée comme tardive au regard des dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en cinquième lieu, que les signes distinctifs d'une marque commerciale, tels que les logos figurant sur les emballages, sont susceptibles de faire l'objet d'une protection juridique sur le fondement de l'article L. 711-1 du code de la propriété intellectuelle ; qu'il résulte de l'instruction que les dépenses de conception de ses emballages engagées par la société Tipiak avaient pour objectif l'identification pérenne de la marque ; que, comme il a été dit ci-dessus, la société Tipiak avait fait enregistrer plusieurs modèles de conditionnements pour produits alimentaires et déposé des marques semi-figuratives, protégeant à la fois la dénomination commerciale et la forme du conditionnement des produits et qu'elle avait intenté une action en justice ayant abouti à la condamnation d'une société concurrente qui avait copié ses emballages ; que, par suite, la société Tipiak pouvait escompter que les dépenses qu'elle avait exposées seraient à l'origine de profits sur une période suffisamment longue ; que, dès lors, l'administration était fondée à réintégrer ces dépenses, qui correspondaient à l'acquisition d'un élément d'actif incorporel immobilisé, dans les résultats de la société ;
Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. (...) " ; qu'en se prévalant de la violation de ces dispositions, la société Tipiak entend seulement soutenir que l'administration fiscale n'aurait pas apporté la preuve du bien-fondé du redressement litigieux ; que ce moyen doit être écarté, pour les motifs exposés ci-dessus ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Tipiak n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 1994 ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 3 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 15 avril 2010 est annulé.
Article 2 : La demande présentée par la société Tipiak devant le tribunal administratif de Nantes, en tant que cette demande tend à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités qui lui ont été assignées au titre de l'année 1994 à concurrence du redressement se rapportant à la réintégration dans ses résultats imposables des frais de conception des emballages, et ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU COMMERCE EXTERIEUR et à la société Tipiak.
