| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 17 décembre 2015, 14BX01740

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...A...a demandé le 26 septembre 2012 au tribunal administratif de Bordeaux de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009, et des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1203384 du 13 mai 2014, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 11 juin 2014, M.A..., représenté par MeB..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 13 mai 2014 ;

2°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009, et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les documents bancaires qu'il a remis à l'administration sur sa demande dans l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ne lui ont pas été remis avant l'envoi des proposition de rectification du 17 décembre 2010 pour l'année 2007 et du 9 février 2011 pour les années 2008 et 2009, la restitution n'ayant eu lieu que le 31 mars 2011 ; s'il s'agissait de copies, il s'agissait des documents en sa possession et il n'avait pas accès aux originaux qui figuraient dans le dossier pénal ; il n'a pas pu utilement se défendre dès lors que deux pages de la proposition de rectification du 9 février 2011 listent des crédits bancaires injustifiés ; le vérificateur a évoqué l'exercice d'un nouveau droit de communication de plus, l'administration fiscale reconnaît implicitement ce manquement puisqu'elle lui a adressé des propositions annulant et remplaçant celles du 9 février 2011 après lui avoir restitué, par lettre recommandée avec accusé de réception du 30 mars 2011, les relevés en question ; il n'a pas été informé de ce qu'il pouvait récupérer la copie des relevés originaux auprès du juge d'instruction chargé de l'affaire au pénal ; les procédures sont interdépendantes et les irrégularités affectent l'ensemble des impositions ;

- le vérificateur ne lui a pas remis de reçu comme prévu par un imprimé spécifique de l'administration en cas de remise de relevés bancaires ;

- l'administration s'est fondée sur des éléments obtenus par l'exercice de son droit de communication auprès d'établissements bancaires, mais il n'en a pas eu connaissance ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales en adressant deux propositions de rectification pour les mêmes années qui remplacent et annulent les précédentes le 6 avril 2011 pour les années 2008 et 2009 alors qu'elle avait adressé des propositions de rectification pour les mêmes années le 9 février 2011 et l'examen de situation fiscale personnelle était achevé le 9 février 2011, et que l'administration ne pouvait lui adresser de nouvelles propositions de rectification pour la même période et le même impôt après cette date, sauf en cas de changement de base légale ou en cas de découverte d'autres agissements, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; l'administration ne pouvait pas notifier de nouvelles propositions de rectification au motif que la procédure était irrégulière s'agissant des premières, en l'absence de restitution des revenus bancaires ; les secondes propositions de rectification n'ont pas eu pour objet de compléter les premières.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les relevés bancaires n'ont pas été présentés lors de la première rencontre avec le vérificateur mais spontanément par son conseil le lendemain, dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et non de la vérification de comptabilité ; M. A... ne peut pas se prévaloir de la documentation administrative 13-L-1313 §5 relative à la vérification de comptabilité ; les propositions de rectification du 17 décembre 2010 et du 9 février 2011 relatives à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ont été adressées en vertu de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et se bornent à tirer les conséquences de la vérification de comptabilité de son activité professionnelle ; le moyen tiré de l'absence de restitution des documents est inopérant dès lors que les impositions en cause ne procèdent pas d'une taxation d'office après envoi d'une demande de justification, avant laquelle les documents obtenus doivent être restitués, mais d'une procédure contradictoire ; les proposition de rectification adressés en avril 2011 n'ont pas pour objet de couvrir une irrégularité mais de permettre au contribuable d'y répondre ; le contribuable ne conteste pas le bien-fondé des impositions et n'a donc pas été privé d'un moyen de défense ;

- la seconde proposition de rectification a été adressée dans le délai d'un an suivant la réception des avis de vérification ; le vérificateur n'a pas procédé à une seconde vérification mais a confirmé les rehaussements précédemment notifiés en rectifiant la procédure, sans procéder à une nouvelle vérification de comptabilité ; la nouvelle proposition de rectification, qui concernait les années 2008 et 2009, est intervenue dans le délai de reprise ; les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales ne font pas obstacle à ce qu'une proposition de rectification soit adressée ultérieurement dans le cadre de la même procédure ; en outre, cette deuxième proposition porte les mentions " annule et remplace " ce qui implique que la proposition précédente est réputée n'avoir jamais existé ; le moyen tiré de la méconnaissance de l'article susvisé doit être rejeté faute d'être fondé en droit.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de procédure pénale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Olivier Mauny,

- les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A...a été destinataire, au titre des années 2007, 2008 et 2009, d'un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle en date du 19 juillet 2010. Après un premier entretien avec le vérificateur, le conseil du contribuable lui a adressé, le 22 septembre 2010, des copies de ses relevés de compte bancaire. L'administration a ensuite adressé au contribuable un avis de vérification de comptabilité du 23 septembre 2010 pour les exercices clos de 2007 à 2009, remplacé par un avis du 22 octobre 2010 relatif aux mêmes exercices. Des propositions de rectification du 17 décembre 2010 ont été adressées à M. A...au titre du contrôle de ses revenus personnels et professionnels de l'année 2007. Des propositions de rectification du 9 février 2011 lui ont ensuite été adressées au titre des revenus personnels d'une part et professionnels d'autre part dont il a disposé pendant les années 2008 et 2009. Ces dernières propositions de rectification ont été annulées et remplacées par des propositions de rectification en date du 6 avril 2011. Les rehaussements de bases imposables ont été maintenus en dépit des observations présentées par le contribuable, le 13 janvier 2011 pour l'année 2007, et le 15 février puis le 21 avril 2011 pour les années 2008 et 2009. M. A...a contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti pour les années 2007, 2008 et 2009 et les pénalités y afférentes devant le tribunal administratif de Bordeaux. Il fait appel du jugement du 13 mai 2014 par lequel le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur l'exercice d'une seconde vérification de comptabilité pour les années 2008 et 2009 :

2. L'article L. 50 du livre des procédures fiscales dispose que : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure. / Il est fait exception à cette règle dans les cas prévus aux articles L. 188 A et L. 188 B. ".

3. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M.A..., au titre des années 2008 et 2009, des propositions de rectification du 6 avril 2011 se substituant intégralement aux propositions de rectification initiales du 9 février 2011. Les propositions de rectification du 6 avril 2011, qui ont été adressées dans le délai de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et ne comportaient aucun autre rehaussement des bases d'imposition du contribuable que ceux figurant dans les propositions de rectification du 9 février 2011, ne sont pas la conséquence d'un nouvel examen de documents comptables du contribuable. M. A...n'est donc pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues.

Sur la remise et la restitution des documents adressés le 22 septembre 2010 :

4. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. [...] ".

5. En premier lieu, l'administration n'était tenue par aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales d'établir un document énumérant et précisant la nature des documents que le conseil du contribuable lui a adressés le 22 septembre 2010. En outre, si M.A..., vise, à la dernière page de sa requête, la documentation administrative 13-L-1313 paragraphe 5 et 13-L-1325, sans préciser les prévisions de la doctrine dont il entendrait ce faisant se prévaloir, un contribuable ne peut pas, en tout état de cause, utilement invoquer la doctrine administrative pour contester la régularité de la procédure d'imposition.

6. En second lieu, il résulte de l'instruction que le conseil de M. A...a adressé au vérificateur le 22 septembre 2010, après un premier entretien intervenu dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, des copies de relevés bancaires accompagnées d'une lettre précisant leur nombre et les comptes bancaires ouverts au Crédit agricole auxquels ils se rattachaient. Cette lettre porte la mention " PJ : copie pièces susvisées ". Il n'est nullement mentionné sur le courrier, et ne résulte pas non plus de l'instruction, que ces documents, dont la nature de " copies " était ainsi clairement indiquée, auraient été les seuls exemplaires encore à la disposition de M. A...à la date de leur envoi au vérificateur, comme à celle de l'envoi des propositions de rectification. Dans ces conditions, l'administration ne peut pas être regardée comme ayant privé M. A...de la possibilité de présenter utilement des observations en ne lui ayant restitué ses documents que le 31 mars 2011, postérieurement à la réception des propositions de rectification des 17 décembre 2010 et du 9 février 2011.

7. De surcroît, il résulte des propositions de rectification du 17 décembre 2010 que, les impositions au titre de l'année 2007 procèdent de l'examen des relevés du compte bancaire n° 11097607011 ouvert par M. A...au Crédit agricole. Il résulte des mêmes propositions de rectification que le vérificateur a obtenu ces relevés par le seul exercice du droit de communication, dès lors qu'aucun relevé relatif à ce compte bancaire ne lui a été adressé par le contribuable pour la période du 1er janvier 2007 au 7 février 2008. M. A...ne peut donc pas utilement soutenir, s'agissant des impositions au titre de l'année 2007, que le vérificateur aurait dû lui restituer les relevés de comptes bancaires à partir desquelles elles ont été établies. En outre, s'agissant des années 2008 et 2009, l'administration a adressé des propositions de rectification du 6 avril 2011 se substituant à celles du 9 février 2011, à une date à laquelle les documents litigieux avaient été restitués au requérant. Ce dernier a donc été mis en mesure de présenter utilement des observations après la réception de ces propositions de rectification, ce qu'il a d'ailleurs fait le 21 avril 2011.

8. Enfin, à supposer même que les copies transmises par le contribuable auraient été les seules à sa disposition et que l'administration en aurait été informée, le vérificateur n'était tenu par aucune disposition d'indiquer à M. A...qu'il pouvait avoir accès aux originaux détenus par l'autorité judiciaire dans le cadre d'une procédure d'instruction. M. A...n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu les droits de la défense en ne lui restituant que le 31 mars 2011 les photocopies qu'il lui avait préalablement transmises.

Sur l'accès aux documents obtenus auprès de tiers :

9. L'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus auprès de tiers de façon à mettre l'intéressé à même d'en demander la communication.

10. Les propositions de rectification adressées à M. A...les 10 décembre 2010, 9 février et 6 avril 2011, précisent l'origine et la teneur des informations et documents obtenus par le service du ministère public, en vertu des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales. Il ne résulte pas de l'instruction que le contribuable, informé de la nature et de la teneur desdits documents, en aurait demandé la communication au vérificateur. Il suit de là que M. A...n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

11. Il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Il y a donc lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 19 novembre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

Mme Marianne Pouget, président-assesseur,

M. Olivier Mauny, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 17 décembre 2015.

Le rapporteur,

Olivier MaunyLe président,

Philippe PouzouletLe greffier,

Florence Deligey La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 14BX01740