Vu la requête, enregistrée le 10 novembre 2003, présentée pour M. et Mme André X, demeurant ..., par Me Maurel, avocat ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
11) d'annuler le jugement n° 98-270 en date du 18 septembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté la demande de M. X tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 et 1992 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
Ils soutiennent que la fraction des salaires qui lui a été versée par la société SEMERI ne peut être imposable entre les mains de M. X au titre des revenus distribués ; qu'en effet la procédure est irrégulière car la société SEMERI devait être informée de la faculté et du délai ouvert pour formuler la demande de déduction en cascade prévue à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; que l'obligation d'information résulte tant de l'article L. 10 du même livre dès lors que la cascade figure dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié que d'une instruction de l'administration du 8 février 1990 ; que les rémunérations qui lui ont été versées ne présentaient pas le caractère de rémunérations excessives ; que les comparaisons effectuées par l'administration avec d'autres entreprises ne sont ni significatives ni pertinentes ; que le jugement a attribué de manière erronée la charge de la preuve au contribuable, la procédure contradictoire étant applicable, c'est à l'administration qu'elle incombe ; que pour déterminer le montant des rémunérations excessives, le jugement a validé à tort une comparaison entre les rémunérations brutes allouées à l'origine et les rémunérations nettes admises après contrôle ; qu'un double redressement a été opéré, sur une quote-part de rémunération et sur une quote-part de charges ; que ce deuxième chef de redressement n'a pas été visé par la notification de redressement qui est donc irrégulière au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 11 mai 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que la loi ne fait pas obligation à l'administration d'informer les contribuables de leur droit à la cascade complète ; que la charte du contribuable se borne à citer les dispositions relatives à la cascade sans prévoir d'obligation d'information ; que l'instruction du 8 février 1990 concerne la procédure d'imposition et n'est pas opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que le redressement contesté qui inclut les salaires et les cotisations sociales est un redressement unique ; qu'il n'y avait donc pas lieu de faire une motivation distincte pour les cotisations sociales ; la charge de la preuve est au contribuable dès lors que des critères pertinents ont permis de considérer des rémunérations comme excessives ; que les rémunérations perçues par le requérant dans la société SEMERI ont eu, pour une part, un caractère excessif, eu égard à un faisceau d'indices constitué par l'importance des rémunérations par rapport au chiffre d'affaires, à la masse salariale et aux rémunérations moyennes observées pour des fonctions identiques dans des sociétés comparables ;
Vu le mémoire, enregistré le 28 juin 2004, présenté pour M. et Mme X ; ils concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 27 juillet 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut aux mêmes fins que sa requête ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 novembre 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et
M. de Pontonx, premier conseiller :
- le rapport de M. de Pontonx, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : « (…) Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux redressements effectués est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt (…) Les demandes que les contribuables peuvent présenter au titre des deuxième et troisième alinéas doivent être faites au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse aux observations prévue à l'article L. 57 du présent livre ou, à défaut, d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes » ;
Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, la société SEMERI a été assujettie à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1991 et 1992 ; qu'en application des dispositions précitées, les suppléments d'impôt sur les sociétés réclamés à une société à la suite d'une vérification de comptabilité au titre d'un bénéfice distribué peuvent être déduits pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire en raison de cette distribution, à la condition que la société en fasse expressément la demande ; qu'il ressort de l'instruction que la réponse aux observations du contribuable adressée à la société SEMERI le 20 février 1995 comportait le rappel du texte de l'article L. 77 du livre précité ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X, la société SEMERI doit être regardée comme ayant été informée de la faculté de demander cette déduction et du délai dont elle bénéficiait pour formuler sa demande ; qu'il est constant que la société SEMERI n'a déposé aucune demande en ce sens ; qu'en conséquence, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que la procédure à l'issue de laquelle les suppléments d'impôt sur le revenu ont été mis à leur charge serait entachée d'irrégularité ;
Considérant, en deuxième lieu, que les charges salariales constituent du point de vue fiscal des charges déductibles ; que contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X, le redressement au titre des charges salariales ne constitue pas un redressement distinct de celui du montant des salaires et n'affecte que le montant du redressement ; que les charges sociales n'avaient donc pas à être visées expressément dans la notification de redressement et que la notification de redressement du 18 novembre 1994 ne peut, pour ce motif, être regardée comme insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués… d) La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39… » ; que selon l'article 39 du même code : « 1… 1° … les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu… » ;
Considérant que la société SEMERI, qui a pour activité le commerce en gros de viandes, a versé à son président-directeur général, M. X, une rémunération qui comportait une partie fixe et une partie proportionnelle au bénéfice, pour un montant de 1 318 910 francs au cours de l'exercice clos en 1991 et de 879 300 francs au cours de l'exercice clos en 1992 ; que l'administration a considéré que ces rémunérations étaient excessives au sens du 1° du 1 de l'article 39 précité du code général des impôts et ne les a admises en charges déductibles pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés dû par la société SEMERI qu'à concurrence de 514 762 francs pour l'exercice clos en 1991 et de 459 645 francs pour l'exercice clos en 1992 ; qu'en application des dispositions susvisées, la quote-part des rémunérations perçues par M. X considérée comme excessive a été imposée entre ses mains, en tant que revenu distribué, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 1991 et 1992 ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a perçu des rémunérations représentant 1,94 % en 1991 et 1,37 % en 1992 du chiffre d'affaires de la société SEMERI et plus de 20 % des salaires versés ; que M. X, président-directeur général de la société SEMERI et M. Y, directeur général, détenaient à eux deux 73,49 % du capital, le solde étant détenu par leurs proches, et qu'ils avaient ainsi la maîtrise de la société leur permettant de fixer leur rémunération ; que si cette circonstance ne peut à elle seule constituer un critère du caractère excessif des rémunérations allouées, elle constitue cependant un indice qui peut être retenu pour porter cette appréciation ;
Considérant que M. et Mme X soutiennent qu'outre son mandat social,
M. X exerçait d'autres fonctions dans la société, notamment pour l'achat de viandes porcine, la gestion du personnel, l'obtention de marchés et le suivi comptable et financier de la société ; que toutefois l'administration a tenu compte des responsabilités exercées par
l'intéressé en admettant dans les charges déductibles une partie des rémunérations versées ; que M. et Mme X n'apportent pas de précisions permettant de regarder la quote-part admise en déduction comme insuffisante au regard des fonctions exercées ;
Considérant que M. et Mme X font valoir que les termes de comparaison avec d'autres sociétés ne sont pas pertinents dès lors que ces entreprises auraient une structure différente et que leur activité ne serait pas identique ; que l'administration fait état de rémunérations versées aux dirigeants de cinq entreprises exerçant leur activité dans le secteur de la vente en gros de viandes ; que ces entreprises peuvent, eu égard au caractère similaire de leur activité et au montant de leur chiffre d'affaires être regardées comme des références significatives ; que M. et Mme X n'apportent pas de justifications aux critiques qu'ils portent à l'encontre de la méthode de comparaison ;
Considérant que la quote-part des salaires considérés comme excessifs comprend,
outre les salaires reçus, les cotisations sociales supportées par la société ; que si
M. et Mme X reprochent à l'administration d'avoir fait une erreur de méthode en retenant pour déterminer le montant des salaires excessifs la différence entre les salaires bruts versés et les salaires nets admis en déduction, il ne ressort pas de l'instruction que le premier terme de cette différence inclurait les cotisations sociales alors que le deuxième terme ne les inclurait pas ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère excessif des rémunérations qui avaient été déduites par la société SEMERI et, dès lors du caractère imposable de ces sommes entre les mains de M. et Mme X au titre des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions précitées du d de l'article 111 du code général de impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté la demande de M. X ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme André X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
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N°03DA01183
