Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Claude B... Carrelage a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 à 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant ces mêmes années.
Par un jugement n° 1408260 du 30 janvier 2018, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 mars 2018 et le 31 août 2018, l'EURL Claude B... Carrelage, représentée par Me C..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige, à concurrence d'un montant total, en droits et pénalités, de 308 232 euros ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code du travail ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Claude B... Carrelage, dont le siège est situé à Roclincourt (Pas-de-Calais), exerce une activité d'achat, de vente et de pose de carrelage, faïence, pierre, marbre et autres revêtements de sols, de maçonneries et de pavages. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause la comptabilisation, au titre des exercices clos en 2007 à 2010, de dépenses sur la base de factures qu'elle a regardées comme des factures de complaisance ou des factures fictives. Elle a, en conséquence, remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces factures et réintégré le montant des factures regardées comme fictives dans les résultats imposables de la société. Ces rectifications ont été portées à la connaissance de l'EURL Claude B... Carrelage par trois propositions de rectification qui lui ont été adressées le 20 décembre 2011, le 20 décembre 2012 et le 11 juillet 2013. Par les mêmes propositions de rectification, l'administration a informé la société qu'elle envisageait d'assortir les rehaussements correspondants, pour une partie, de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts et, pour une autre, de la majoration pour manquement délibéré prévue au a. du même article. Enfin, le service a assorti les redressements de l'amende prévue au I de l'article 1737 du même code en cas de factures de complaisance. L'EURL Claude B... Carrelage a cependant été reçue, à sa demande, par l'interlocuteur fiscal départemental, qui, après avoir confirmé le bien-fondé des rehaussements, en droits et pénalités, ainsi que, dans son principe, de l'amende pour factures de complaisance, a décidé que cette amende ne serait pas mise en recouvrement, ce dont la société a été informée. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ce contrôle ont été mis en recouvrement, en droits et pénalités, le 23 janvier 2014, pour un montant total de 312 740 euros. L'EURL Claude B... Carrelage relève appel du jugement du 30 janvier 2018 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 à 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant ces mêmes années, en ramenant toutefois, dans le dernier état de ses écritures, l'étendue de ses conclusions en décharge à hauteur d'une somme totale de 308 232 euros en droits et pénalités.
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
2. D'une part, en vertu des dispositions combinées du 2. de l'article 272 du code général des impôts et du 4. de l'article 283 de ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ou qui n'était pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et se présentait à ses clients comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit manifeste qu'il n'aurait pas rempli les obligations l'autorisant à faire figurer cette taxe sur ses factures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. D'autre part, dans le cas où une entreprise, à laquelle il appartient toujours de justifier, tant du montant de ses charges que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité, justifie d'une charge comptabilisée par une facture émanant d'un fournisseur, il incombe à l'administration, si elle entend refuser la déduction de cette charge, d'établir que la marchandise ou la prestation de services facturée n'a pas été réellement livrée ou exécutée.
3. L'EURL Claude B... Carrelage indique soumissionner à de nombreux marchés publics, sans toutefois toujours être à même, par ses propres moyens, d'effectuer dans les délais prescrits les prestations qui lui sont confiées par les maîtres d'ouvrage. Cette situation l'amène, selon ses déclarations, à devoir recourir aux moyens d'autres entreprises exerçant une activité similaire. Toutefois, comme les exigences du régime de la sous-traitance organisé par la loi du 31 décembre 1975 lui apparaissent excessivement lourdes, elle indique préférer avoir recours au prêt temporaire de main d'oeuvre autorisé par les dispositions des articles L. 8241-1 et L. 8241-2 du code du travail. Selon ces dispositions, une entreprise ne peut légalement bénéficier d'un tel prêt de main d'oeuvre qu'à la condition que celui-ci soit concédé sans but lucratif et dans le cadre d'un contrat conclu avec l'entreprise prêteuse. Dans ce cadre, cette dernière n'est autorisée à facturer à l'utilisatrice que les seules charges salariales correspondant aux salariés prêtés, sans pouvoir se rémunérer sur les prestations elles-mêmes que ceux-ci ont réalisées pour le compte de l'utilisatrice.
4. Pour apporter la preuve, qui lui incombe, de ce que les factures établies par des entreprises prêteuses de main d'oeuvre et mentionnant des sommes que l'EURL Claude B... Carrelage a enregistrées en tant que charges dans sa comptabilité des exercices clos en 2007 à 2010 et dont elle a porté en déduction la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, présentaient le caractère de factures fictives ou de factures de complaisance, l'administration a fait valoir, sans d'ailleurs être contredite sur ce point, que ces factures n'avaient pas pour objet d'obtenir le remboursement des seules charges afférentes au personnel mis à la disposition de cette société, mais qu'elles portaient sur la réalisation de travaux, pour lesquels l'EURL Claude B... Carrelage n'était pas à même de se prévaloir de dossiers de sous-traitance répondant aux exigences posées par les dispositions des articles L. 8222-1 et D. 8222-5 du code du travail, qui prévoient notamment que ceux-ci contiennent la justification du respect par le sous-traitant de ses obligations sociales, fiscales et en matière de droit du travail. L'administration a fait valoir, en outre, que l'exercice, par le service vérificateur, de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire détenteur du compte courant ouvert au nom de l'EURL Claude B... Carrelage avait permis de mettre en évidence que les réglements de ces factures, effectués par cette dernière à partir de ce compte, avaient, en réalité, été encaissés non par les sociétés émettrices de ces factures, mais par des tiers ne présentant pas un lien évident avec celles-ci, ainsi que par son propre gérant, M. A... B.... Enfin, dans les propositions de rectification qu'elle a adressées à l'EURL Claude B... Carrelage, l'administration précise n'avoir pu s'assurer, au vu des seuls documents auxquels le service vérificateur a eu accès, de la réalité de l'exécution des travaux correspondant aux factures ainsi adressées à cette société, en ajoutant que plusieurs d'entre elles ne sont pas régulières en la forme au regard des prescriptions de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, notamment parce qu'elles ne comportent pas un numéro de référence unique basé sur une séquence chronologique et continue, qu'elles n'indiquent pas le taux de la taxe sur la valeur ajoutée appliqué ou encore qu'elles ne précisent pas la date d'achèvement des travaux sur lesquels elles portent. Ces éléments concordants sont de nature à justifier la position de l'administration, qui a regardé, d'une part, les factures dont le règlement avait été encaissé par le gérant de l'EURL Claude B... Carrelage comme ayant la nature de factures fictives et a, par suite, remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente ainsi que la déduction en charges des sommes correspondantes, d'autre part, les autres factures, dont le paiement avait été effectué au profit de tiers, comme ayant le caratère de factures de complaisance, pour lesquelles seule a été remise en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui y était mentionnée.
5. L'EURL Claude B... Carrelage conteste la pertinence de ces éléments, en soutenant, d'une part, que l'encaissement par des tiers ou par son propre gérant du règlement des factures en cause résulterait de simples erreurs d'imputation de la part des sociétés émettrices de ces factures, favorisées, en ce qui concerne les règlements versés à son gérant, par le fait que sa raison sociale inclut le patronyme et le prénom de ce dernier. Elle ajoute que l'exécution effective des travaux correspondants ne peut sérieusement être mise en doute dès lors que ceux-ci s'inscrivent dans le cadre de marchés publics impliquant un strict respect par l'attributaire du marché des délais impartis par le maître d'ouvrage. Enfin, elle soutient que l'administration fiscale, dont les missions n'incluent pas ce domaine de compétence, ne peut utilement lui reprocher l'absence de détention de dossiers de sous-traitance en bonne et due forme, ni l'absence de recours à ce mode d'organisation alors qu'elle pouvait librement lui préférer le prêt de main d'oeuvre à titre non lucratif.
6. Toutefois, les règlements effectués par l'EURL Claude B... Carrelage au profit non des sociétés émettrices de ces factures, mais de tiers, ne peuvent, eu égard notamment à leur caractère répété, s'expliquer par de simples erreurs de libellé, alors, en particulier que le propre gérant de l'EURL Claude B... Carrelage figure parmi ces tiers bénéficiaires. En outre, alors que le service vérificateur n'a eu accès à aucune pièce de nature à établir que les travaux correspondants ont été exécutés, l'EURL Claude B... Carrelage n'apporte, par ses seules allégations, aucun élément de nature à justifier, ainsi qu'il lui incombe pour réfuter les indices concordants apportés par l'administration, de ce que les factures en cause correspondraient à des prestations réelles et qu'elles ne pérsenteraient alors pas le caratère de factures fictives ou de factures de complaisance. Par ailleurs, alors que, comme il a été dit au point précédent, ces factures portaient toutes sur la réalisation de travaux commandés à l'EURL Claude B... Carrelage et non sur les seules charges de personnels qui auraient été mis à la disposition de celle-ci, le service vérificateur était fondé à estimer que la société avait recours non à des prêts de main d'oeuvre mais à la réalisation de prestations en sous-traitance et à s'en assurer en demandant à la contribuable de consulter les pièces constituant les dossiers correspondants. Pour autant, l'administration n'a pas fondé les rehaussements en cause sur une absence de conformité de ces dossiers aux règles régissant leur composition, mais a retenu, au nombre des indices sur lesquels elle a forgé son appréciation, le fait que l'EURL Claude B... Carrelage avait confié la réalisation de travaux à des entreprises tierces sans être en possession des documents propres à lui permettre de justifier du recours à la sous-traitance. L'EURL Claude B... Carrelage, qui, comme l'ont retenu à juste titre les premiers juges, n'apporte ainsi aucun élément de nature à réfuter les indices concordants avancés par l'administration, ne peut utilement se prévaloir du fait que son mode de fonctionnement n'aurait donné lieu à aucune sanction de la part de l'autorité compétente pour connaître des manquements à la législation du travail, ni que les quelques irrégularités formelles constatées sur place par le service vérificateur en ce qui concerne les factures qui lui ont été adressées n'ont justifié qu'une amende non mise en recouvrement eu égard à la modicité de son montant. Elle ne peut davantge tirer argument de ce que l'amende que l'administration avait envisagé de lui infliger, sur le fondement du I de l'article 1737 du code général des impôts, pour avoir déduit de ses résultats des sommes sur la base de factures de complaisance, n'a pas été mise en recouvrement à la suite d'une instruction, non motivée, donnée par l'interlocuteur fiscal interrégional avec, cependant, l'indication que le bien-fondé de cette amende n'était pas remis en cause. Dans ces conditions, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction en tant que charges des dépenses correspondant aux factures fictives et l'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente, de même que de celle grevant les factures de complaisance.
Sur le bien-fondé des pénalités :
7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ".
8. L'administration a fait application de la majoration prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, au chef de rehaussement relatif aux factures fictives et de complaisance comptabilisées par l'EURL Claude B... Carrelage au cours de la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2009. En faisant valoir que l'EURL Claude B... Carrelage a sciemment enregistré dans sa comptabilité, à de nombreuses reprises, des règlements effectués au profit des sociétés émettrices de ces factures, alors qu'elle ne pouvait ignorer, notamment s'agissant des sommes versées à son propre gérant, que ces règlements étaient, en réalité, destinés à des tiers à ces sociétés, le ministre apporte des éléments, non sérieusement contredits, de nature à justifier l'application à ce chef de rehaussement de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.
9. Par ailleurs, pour justifier l'application de la majoration prévue en cas de manoeuvres frauduleuses par les dispositions précitées du c. de l'article 1729 du code général des impôts à l'essentiel des rehaussements en litige, le ministre fait valoir que l'EURL Claude B... Carrelage a pris, au cours de la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2010, une part active au montage constitué par la systématisation de sa pratique antérieure, consistant à déduire, sur la base de factures fictives et de complaisance, des sommes de ses résultats de l'exercice en cause afin de soustraire les sommes correspondantes à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, tout en enregistrant dans sa comptabilité, dans le but d'égarer l'administration dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, des règlements destinés aux sociétés émettrices de ces factures, alors que lesdites sommes étaient, en réalité, versées à son propre gérant ainsi qu'à des tiers. Les éléments ainsi avancés par le ministre, qui ne sont pas sérieusement contestés, sont de nature à justifier le bien-fondé de l'application, aux chefs de rehaussements en cause, de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses.
10. Enfin, l'EURL Claude B... Carrelage ne peut utilement contester le bien-fondé de l'amende prévue en cas de factures de complaisance par le I de l'article 1737 du code général des impôts, en l'absence de litige né et actuel concernant cette amende, qui n'a pas été mise en recouvrement.
11. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Claude B... Carrelage n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Les conclusions qu'elle présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de l'EURL Claude B... Carrelage est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Claude B... Carrelage et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°18DA00668
