Vu la requête, enregistrée le 13 décembre 2006, présentée pour M. Zbigniew Y, domicilié UI Orkana1 à Warszawa (02-656) en Pologne, élisant domicile chez Me Delerue, 22-24 avenue du Peuple Belge, BP 7, à Lille (59800), par Me Delerue ;
M. Y demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°0205252 en date du 16 octobre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995 à 1997 et des pénalités qui les ont assorties ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire enregistré le 26 décembre 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale franco-polonaise du 20 juin 1975 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mars 2009 :
- le rapport de M. Bédier, président-assesseur,
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public,
- et les observations de Me Delerue, pour M. Sébastien Y et Mlle Marguerite Y ;
Considérant que M. et Mme Y ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 1995 à 1997 à la suite d'un examen contradictoire d'ensemble de leur situation fiscale personnelle et de vérifications de comptabilité de la SA Y Marines Services, dont M. Y était le dirigeant et dont il détenait la majorité du capital, et de la SARL La Chêneraie, dont M. Y était l'associé ; que, par requête enregistrée au greffe de la Cour le 13 décembre 2006, M. Zbigniew Y a demandé à la Cour d'annuler le jugement en date du 16 octobre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge de ces impositions ainsi que des pénalités qui les ont assorties ; qu'à la suite du décès de leur père survenu le 12 décembre 2008, M. Sébastien Y et Mlle Marguerite Y reprennent l'instance engagée par celui-ci ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant, en premier lieu, que le moyen par lequel M. Y soutenait devant les premiers juges que les impositions contestées avaient été recouvrées de façon irrégulière par le trésorier des Pennes-Mirabeau, alors qu'il était domicilié en Pologne, relatif au recouvrement desdites impositions, était inopérant au soutien d'une contestation portant sur l'assiette de l'impôt ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal aurait entaché son jugement de défaut de motivation en ne répondant pas à ce moyen ;
Considérant, en second lieu, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par M. Y à l'appui de ses moyens, a suffisamment motivé les raisons pour lesquelles il a estimé que l'intéressé devait être regardé comme ayant sa résidence fiscale en France tant au regard de l'application de la loi interne qu'au regard de la convention fiscale franco-polonaise du 20 juin 1975 ;
Sur le principe de l'assujettissement de M. Y à l'impôt en France :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ; que l'article 4 B du même code dispose que : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) ; et qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 20 juin 1975 entre la France et la Pologne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : 1. Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, mais n'inclut pas les personnes qui ne sont imposables dans cet Etat que pour le revenu qu'elles tirent de sources situées dans ledit Etat ou pour la fortune qu'elles possèdent dans cet Etat. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si la situation de cette personne ne peut être réglée conformément aux dispositions des alinéas a), b), c) ci-dessus, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (...) ;
Considérant en outre que, pour l'application des dispositions du a. du 1 de l'article 4 B précité du code général des impôts, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme Y ont mentionné sur leurs déclarations de revenus des années 1995 à 1997 qu'ils étaient domiciliés à Cabriès dans le département des Bouches-du-Rhône, localité où M. Y, qui possède la double nationalité française et polonaise, était inscrit sur les listes électorales ; que les époux disposaient dans cette même localité d'une habitation à raison de laquelle les impôts locaux ont régulièrement été acquittés ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. Y n'aurait pas résidé de manière habituelle de 1995 à 1997 avec son épouse et ses deux enfants, nés en 1978 et 1982, scolarisés à Aix-en-Provence, à ce domicile appartenant en nue-propriété à sa fille avec réserve d'usufruit au profit des parents qui en avaient fait donation ; que l'occupation de cette résidence est attestée par des consommations régulières d'électricité, de gaz et de téléphone ; que M. Y possédait un véhicule automobile immatriculé et assuré en France ; qu'il a, en outre, perçu de la caisse primaire d'assurance maladie des Bouches-du-Rhône au cours de l'année 1997 des indemnités journalières de maladie pour la période de janvier à fin juillet ; qu'il était également titulaire en France de plusieurs comptes bancaires régulièrement mouvementés ; qu'enfin, le jugement du Tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence en date du 8 décembre 2000, prononçant la séparation de corps des époux, lui-même consécutif à une ordonnance de non-conciliation en date du 29 juin 2000 portant autorisation de résidence séparée des époux ne se livre, contrairement à ce que soutiennent les requérants, à aucune constatation de fait quant au lieu de résidence de M. Y au cours des années 1995 à 1997 et ne comporte en toute hypothèse aucune autorité de chose jugée ; que, dans ces conditions, M. Y doit être regardé comme ayant eu en France son foyer de 1995 à 1997, au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts et était en principe, au titre de ces mêmes années, passible de l'impôt sur le revenu en France, à moins que les requérants n'établissent que M. Y aurait eu la qualité de résident de Pologne au sens des stipulations précitées de la convention franco-polonaise ;
Considérant que, si des attestations des services fiscaux polonais traduites en langue française indiquent que M. Y a été soumis en Pologne à des impositions sur le revenu, ces attestations ne permettent pas d'établir que l'intéressé aurait été assujetti à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile ou de sa résidence ; qu'en toute hypothèse, à supposer même que M. Y puisse être regardé comme ayant été résident de chacun des Etats contractants du fait des impositions qu'il a acquittées en Pologne et comme ayant disposé dans cet Etat au cours des années 1995 à 1997 d'un foyer d'habitation permanent sous la forme du logement qu'il occupait chez sa mère à Varsovie, il résulte de l'ensemble des éléments de faits précédemment retracés ainsi que du fait que M. Y dirigeait au cours des années d'imposition en litige quatre sociétés dont le siège social était situé en France que c'est avec ce dernier Etat que M. Y entretenait les liens personnels et économiques les plus étroits et que c'est également dans cet Etat qu'il avait le centre de ses intérêts vitaux ; que, par suite, et nonobstant les circonstances qu'il était titulaire d'autorisations de séjour délivrées par les autorités polonaises et qu'il effectuait de fréquents déplacements à Varsovie pour des motifs professionnels, M. Y doit être regardé comme résidant fiscalement en France ; qu'il était en conséquence également imposable en France en application du a) du 2. de l'article 4 de la convention franco-polonaise susvisée ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le moyen tiré de l'imposition séparée des époux :
Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention Monsieur ou Madame (...) 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts (...) ;
Considérant que les requérants soutiennent que M. Y avait quitté le domicile conjugal et disposait seul de revenus et que, par suite, ce serait à tort que les impositions ont été établies, au titre des années 1995 à 1997 au nom du foyer fiscal qu'il formait avec son épouse ; que les requérants doivent être regardés comme demandant par ce moyen l'application des dispositions du c. du 4. de l'article 6 précité du code général des impôts ;
Considérant toutefois que M. et Mme Y, mariés sous le régime légal de la communauté de biens réduite aux acquêts, ont déposé, pour les années 1995, 1996 et 1997, des déclarations communes d'ensemble de leurs revenus et se sont ainsi présentés dans leurs relations avec l'administration fiscale comme étant domiciliés à la même adresse ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. Y aurait occupé autrement que pour de courts séjours à caractère professionnel le logement qui était mis à sa disposition en Pologne au cours des années d'imposition ; qu'il ne résulte pas davantage de l'instruction que le contribuable aurait abandonné le domicile conjugal au cours des mêmes années ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que M. Y et son épouse auraient dû faire l'objet d'impositions séparées au titre des années 1995 à 1997 ;
En ce qui concerne la mise en oeuvre de l'article L.16 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des (...) justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) ;
Considérant que le vérificateur a établi au titre des années 1996 et 1997 des balances de trésorerie et adressé au contribuable, au sujet du solde inexpliqué qu'elles présentaient, des demandes de justifications ; qu'il résulte de l'instruction que les balances de trésorerie en cause faisaient ressortir pour la première année un excédent de disponibilités employées sur les disponibilités dégagées de 8 528 120 francs et pour la seconde année un excédent de 5 151 354 francs ; que le solde significatif de ces balances de trésorerie autorisait le vérificateur à adresser au contribuable des demandes de justifications ; qu'en se bornant à soutenir, en termes généraux, que le vérificateur n'a pas suffisamment tenu compte, pour l'établissement des balances de trésorerie, des revenus de source étrangère de M. Y et de l'existence d'une épargne préexistante à la période vérifiée, les requérants ne critiquent pas utilement le recours du vérificateur à la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes (...) de justifications prévues à l'article L.16 ;
Considérant que M. Y a été taxé d'office, au titre des années 1996 et 1997, selon la procédure prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales à raison des soldes créditeurs des balances de trésorerie établies par le vérificateur ; que, comme il a été dit, le vérificateur a régulièrement mis en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. Y aurait apporté des éléments de réponse suffisants aux demandes de justifications qui lui ont été adressées ; qu'il a été de ce fait régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, il incombe aux requérants, par application des dispositions des articles L.193 et R.193-1 du livre des procédures fiscales, d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration,
Considérant, en premier lieu, que les requérants soutiennent qu'une partie des revenus de M. Y regardés par le vérificateur comme étant d'origine indéterminée trouverait son origine, à concurrence de la somme de 120 000 dollars américains, dans un prêt qui aurait été consenti à l'intéressé le 25 août 1997 par la société Zem Investments Holding ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que M. Y s'est borné, à la suite de la mise en demeure que lui a adressée le vérificateur, à produire une offre provisoire non signée et non datée de contrat de prêt ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à demander la réduction de l'imposition correspondant à une réduction en base de l'équivalent en euros de la somme de 120 000 dollars américains ;
Considérant, en second lieu que si les requérants soutiennent que M. Y disposait de revenus de source étrangère et d'une épargne préexistante à la période vérifiée, ils ne l'établissent pas en se bornant à des affirmations présentant un caractère général ;
En ce qui concerne les revenus réputés distribués par la SA Y Marine Service :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous le bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ; que le contribuable ayant, dans les délais, contesté le montant des redressements qui lui ont été notifiés en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, il appartient en principe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués, et d'autre part, de leur appréhension par M. Y ;
S'agissant de l'existence et du montant des revenus distribués :
Considérant que les requérants soutiennent que le vérificateur a regardé à tort comme des revenus distribués à M. Y par la SA Y Marine Service des sommes correspondant à des charges exposées par cette société à l'occasion d'un emprunt contracté auprès de la société Zem Investments Holding ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de l'entretien qui a eu lieu le 17 septembre 2001 entre M. Y, son conseil et l'interlocuteur départemental, l'administration a admis, au vu de documents présentés par le contribuable et alors que ces documents ne donnaient aucune indication au sujet des dates et des modalités pratiques de remboursement, que M. Y avait remboursé à la société Zem Investments Holding la somme de 250 000 dollars américains en 2000 et en 2001 et a accepté de diminuer de la contrepartie en francs de la somme précédente, soit 3 316 588 francs, les rehaussements notifiés au contribuable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que l'administration fait valoir que le surplus des charges exposées par la société n'est pas justifié ;
Considérant que si les requérants soutiennent que ces charges correspondraient à des frais financiers exposés par la société, ils ne produisent pas, alors que les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci, les contrats de prêts qui permettraient de justifier que la SA Y Marine Service devait faire face à des charges financières pour un montant supérieur à celui dont l'administration fiscale a admis la déduction ; qu'en outre, ni le jugement du Tribunal de commerce d'Aix-en-Provence en date du 21 septembre 1998 ni la lettre datée du 9 octobre 2001 adressée au conseil de M. Y par un autre avocat ne permettent, même s'ils attestent de l'existence de prêts consentis par la société Zem Investments Holding à la SA Y Marine Service, de justifier, même indirectement, que les frais financiers auxquels devait faire face cette dernière société auraient été supérieurs à ceux déjà admis par l'administration ; que, par suite, celle-ci établit que c'est à bon droit qu'elle a, d'une part, refusé la déduction de la totalité des charges d'intérêt dont font état les requérants et, d'autre part, regardé ces sommes comme des revenus distribués ;
S'agissant de l'appréhension par M. Y des revenus distribués :
Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des constatations effectuées par le vérificateur que M. Y exerçait au cours des années des impositions en litige les fonctions de président du conseil d'administration de la SA. Y Marine Service dont il détenait 91,3 % du capital et qu'il disposait de la signature sociale ; que la production d'un extrait K bis daté du 31 mars 2006 de la SA Y Marine Service et d'attestations de salariés de la société ne sont pas de nature à infirmer ces éléments de fait et à justifier que M. Y n'aurait assuré, du fait de problèmes de santé, aucune fonction de direction dans la société au cours des années en litige ; que, par suite, l'administration fiscale a pu retenir à bon droit, au vu de la détention majoritaire par le contribuable du capital de la société et des circonstances tirées du fonctionnement même de l'entreprise, que M. Y s'est comporté comme le maître de l'affaire ; qu'elle doit être regardée, par suite, comme apportant la preuve qui lui incombe de l'appréhension par le contribuable des revenus distribués par la société ;
En ce qui concerne la remise en cause des résultats déficitaires déclarés par la SARL La Chêneraie au titre des années 1996 et 1997 :
Considérant qu'à l'occasion du contrôle de la SARL La Chêneraie dont M. Y était l'associé, l'administration a relevé que la société n'était pas en mesure de justifier la réalité d'une dette inscrite au passif du bilan des années 1996 et 1997 et présentée comme correspondant à des emprunts que lui aurait consentis pour des montants de 6 983 400 francs en 1996 et 6 983 400 francs en 1997 la société Zem Investments Holding ; que les requérants ne produisent pas de contrats de prêts qui permettraient d'établir que la SARL La Chêneraie aurait effectivement contracté des prêts au cours des années 1995 à 1997 auprès de la société Zem Investments Holding ; que ni l'assignation en date du 13 août 2002 faite à M. Y par la société Zem Investments Holding de comparaître devant le Tribunal de commerce d'Aix-en-Provence ni l'avis de signification d'un acte d'huissier en date du 13 août 2002 adressé à M. Y par la même société ne permettent aux requérants d'apporter la preuve qui leur incombe, s'agissant de dettes figurant au passif, du montant des sommes qui auraient été empruntées par la SARL La Chêneraie et de leurs modalités de remboursement ;
Sur l'application des pénalités de mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l 'intéressé est établie (...) et qu'aux termes de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales : En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ;
Considérant que les premiers juges ont pu relever à bon droit que, compte tenu de l'importance des revenus non déclarés par le contribuable, du caractère répétitif des omissions constatées, du caractère systématiquement évasif des réponses apportées par l'intéressé et de leur nature partiellement incohérente ainsi que de l'absence de production de justifications sérieuses, l'administration établissait la mauvaise foi du contribuable, qu'en outre, celui-ci ne pouvait de bonne foi estimer qu'il n'était pas imposable en France ; qu'enfin, comme il a été dit, M. Y devant être regardé comme ayant exercé au cours des années des impositions en litige la direction effective de la SA Y Marine Service, les pénalités pour mauvaise foi ayant assorti la fraction des impositions procédant des revenus distribués au contribuable par cette société sont également justifiées ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Sébastien Y et Mlle Marguerite Y ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de M. Zbigniew Y ; que doivent être rejetées par voie de conséquence leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. Sébastien Y et de Mlle Marguerite Y est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Sébastien Y, à Mlle Marguerite Y et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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N° 06MA03426
