Vu la requête, enregistrée le 31 août 2006, présentée pour M. et Mme Jean-Jacques X, demeurant ..., par la Scp Delpeyroux et associés ;
M. et Mme X demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0201044 du 15 juin 2006 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande de réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1994 à 1996 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 avril 2009 :
- le rapport de M. Malardier, rapporteur,
- les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public,
- et les observations de Me Delpeyroux de la Scp Delpeyroux et associés pour M. et Mme X ;
Considérant que M. et Mme X ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 1994 et d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1995 et 1996 ; qu'ils ont été assujettis au terme de ces contrôles à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant d'un rehaussement de leurs revenus fonciers de l'année 1994 et de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de sommes réputées distribuées au cours des années 1994 à 1996 ; que M. et Mme X demandent l'annulation du jugement par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur requête ainsi que la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée mis à leur charge en raison de leur imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales au titre de l'année 1994 :
Considérant qu'aux termes de l'article L 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : A l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. ; que les redressements afférents à l'année 1994 sont consécutifs au contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme X et ne procèdent pas de la vérification de leur situation fiscale personnelle ; que les requérants ne peuvent, dès lors, utilement invoquer les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, lesquelles ne sont applicables qu'aux contribuables qui font l'objet d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ; que la circonstance que les redressements en litige trouvent leur origine dans la vérification de comptabilité des sociétés Gert et RII, lesquelles sont soumises à l'impôt sur les sociétés, reste à cet égard sans incidence sur l'étendue des garanties auxquelles les intéressés peuvent prétendre à titre personnel ;
En ce qui concerne le moyen tiré du défaut de motivation :
Considérant, d'une part, qu'en admettant même que M. et Mme X puissent être regardés comme soutenant que les redressements n'apparaissent pas motivés, il résulte de l'examen des notifications de redressement des 18 décembre 1997, 18 décembre 1998 et 7 juin 1999 que le vérificateur y a indiqué les motifs de fait et de droit fondant les redressements auxquels il a procédé en matière de revenus de capitaux mobiliers et notamment les éléments qui l'ont conduit à considérer que les requérants avaient appréhendé les revenus réputés distribués par les sociétés RII, Gert et Tal III ;
Considérant, d'autre part, que si la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu un avis favorable aux requérants sur le litige relatif à la réintégration des rémunérations de Mme X dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés des sociétés Gert et R2I, la procédure suivie à l'encontre de ces deux sociétés, auxquelles la requérante doit être tenue pour étrangère, ne peut être utilement contestée dans le cadre de la présente requête ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû motiver, à la suite de l'avis formulé par la commission, le maintien des rehaussements litigieux est, en tout état de cause, inopérant et doit être écarté ;
En ce qui concerne la désignation du bénéficiaire de l'appréhension :
Considérant qu'aucun texte n'interdit à l'administration de considérer que certains bénéfices ont été distribués à M. et Mme X en commun sans pour autant les répartir entre ces deux personnes, dès lors qu'il s'agit de dépenses exposées au bénéfice du ménage, lequel supporte une imposition commune ; que le moyen soulevé à cet égard ne peut, dés lors, qu'être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne la prise en charge de dépenses personnelles par les sociétés Gert et RII :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du Code général des impôts : I. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital.;
Considérant qu'il incombe à l'administration, en l'absence d'accord du contribuable sur les rehaussements notifiés selon la procédure contradictoire, d'établir tant le montant des sommes qu'elle a regardées comme distribuées que leur appréhension effective par le contribuable ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société RII, dont M. X détenait à l'époque des faits 15 % du capital, a déduit de ses résultats sociaux de l'année 1994 une somme de 135 122 F dont le montant n'est pas contesté, correspondant aux frais de réception engagés pour le mariage de la fille des requérants, laquelle exerçait dans cette société des fonctions de gérante ; que ces dépenses bénéficiaient à M. X, qui avait lui-même organisé la réception et était d'ailleurs le seul destinataire des factures émises par les fournisseurs ; que leur prise en charge par la société RII, au lieu et place du requérant, ne correspondait manifestement à aucun besoin de l'entreprise et a, par suite, procuré à l'intéressé, nonobstant le fait que le mariage en cause était celui d'une personne majeure, étrangère à son foyer fiscal, un avantage constitutif d'un revenu distribué, sans que celui-ci puisse sérieusement soutenir que la libéralité consentie par la société RII l'aurait été au profit des personnes invitées à cet évènement ; que l'administration apporte donc la preuve du bien-fondé du rappel d'impôts assis sur cette distribution de revenus ;
Considérant, en deuxième lieu, que la société Gert, dont Mme X détient un tiers des parts, a exposé, au cours de l'exercice 1995, des dépenses, dont le montant n'est pas davantage contesté, en vue de l'organisation d'un feu d'artifice dont la facture a été libellée au nom et à l'adresse de M. et Mme X ; qu'en l'absence d'éléments de preuve de nature à établir que ces frais auraient en réalité été exposés dans l'intérêt de l'exploitation et compte tenu de la nature de la facturation susmentionnée, c'est à bon droit que l'administration les a regardés comme des distributions imposables au nom de leurs bénéficiaires ; que l'administration, qui était en mesure de connaître l'identité desdits bénéficiaires dès lors que les dépenses litigieuses avaient fait l'objet ainsi qu'il vient d'être dit, d'une facturation adressée directement au domicile de M. et Mme X, n'était pas tenue de mettre en oeuvre la procédure de désignation des bénéficiaires des distributions définie par les dispositions de l'article 117 du code général des impôts et pouvait taxer directement et conjointement les requérants à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant, en troisième lieu, que la société Gert a exposé, au cours de l'exercice 1995, des dépenses en vue de l'acquisition à la société Options Style d'éléments de décoration pour un montant de 6 395 F ; que si la simple circonstance, rappelée par l'administration, que la facture ait été adressée au domicile des appelants ne suffit pas à établir que cette dépense qui n'est pas anormale par nature, n'a pas été exposée au bénéfice de la société Gert, il appartient toutefois dès lors aux requérants d'apporter des éléments à l'appui de leurs allégations selon lesquelles ladite dépense aurait été exposée dans l'intérêt de la société ; que dès lors qu'ils ne produisent devant la cour aucun élément de cette nature, l'administration doit être regardée comme établissant que cette dépense, dont le montant n'est pas davantage contesté, a été exposée dans le seul intérêt personnel des requérants et constitue un revenu distribué à leur profit ;
Considérant, en quatrième lieu, que les sociétés RII et Gert ont mis à la disposition de M. X des cartes de paiement établies à son nom et au moyen desquelles ont été acquittés des frais de restaurant et d'hôtel ainsi que divers achats ; que dès lors qu'aucune des pièces apportées par les requérants n'établit le caractère professionnel des dépenses en cause, c'est à juste titre que l'administration a considéré que ces dépenses, qui ont été supportées par ces deux sociétés dans l'intérêt personnel des requérants, constituent des revenus distribués imposables en leur nom ; que, par suite, l'administration, pour qui la mise en oeuvre de la procédure de l'article 117 du code général des impôts n'était, comme il vient d'être dit, qu'une simple faculté, justifie du bien-fondé des redressements contestés de ce chef ;
Considérant, enfin, que les remboursements de frais de déplacement dont ont bénéficié au cours des années 1994 à 1996 M. et Mme X ont été calculés par ces derniers de manière forfaitaire par simple application du tarif kilométrique aux nombres de kilomètres déclarés parcourus par les intéressés ; qu'aucune des pièces produites à l'instance ne permet d'établir que les dépenses correspondantes auraient été exposées pour les besoins de l'exploitation de la société Gert ; que l'administration était donc fondée à considérer que les remboursements litigieux, qu'elle avait réintégrés, en l'absence de contrepartie réelle, dans les résultats sociaux de la société Gert, constituaient des revenus distribués imposables au nom de M. et Mme X sur le fondement des dispositions de l'article 109-I-1° du code général des impôts ;
En ce qui concerne l'avantage occulte accordé par la société Tal III et correspondant à l'utilisation d'un bateau de plaisance :
Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts :Sont notamment considérés comme revenus distribués:...c. les rémunérations et avantages occultes. ;
Considérant qu'en application des dispositions de cet article 111 c, les avantages consentis à des associés ou des tiers, revêtent, lorsqu'ils n'ont pas été inscrits de manière explicite en comptabilité, le caractère d'avantages occultes ; qu'ils doivent, dès lors, être considérés comme des revenus distribués, qu'ils aient été ou non prélevés sur les bénéfices ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a eu, durant une partie de l'année 1995, l'usage d'un voilier que la société Tal III avait elle-même pris à bail dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ; que le requérant, qui ne conteste pas dans ses écritures qu'il a lui-même utilisé le voilier en cause, comme l'attestent d'ailleurs les factures de radiotéléphone relevées par l'administration, et qui l'avait en outre personnellement assuré, n'a versé aucun loyer en contrepartie de cette mise à disposition ; que l'administration a estimé que la société Tal III, qui avait renoncé de ce fait à une créance sociale au profit de M. X, lui avait consenti, à concurrence de la somme de 300 000 F, un avantage taxable sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts ; qu'il n'est pas contesté qu'aucune mention de la comptabilité ne révélait l'existence de la libéralité dont a ainsi bénéficié le requérant ; que l'avantage occulte correspondant a donc été imposé à juste titre dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans que s'y oppose la circonstance que M. X ne soit pas associé de la société Tal III ;
En ce qui concerne les salaires de Mme X :
Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts :Sont notamment considérés comme revenus distribués:...c. les rémunérations et avantages occultes. ;
Considérant que le paiement des salaires à Mme X constituant pour les sociétés Gert et RII une écriture de charge, la preuve de la réalité de l'activité de Mme X et des services rendus par celle-ci incombe aux requérants ; que Mme X, qui résidait dans le Var au cours des années 1995 et 1996, soutient avoir été engagée, sans contrat écrit, en qualité de directrice commerciale par la société R2I puis par la société Gert, lesquelles exerçaient l'essentiel de leur activité professionnelle dans la région parisienne ; que la requérante, qui est la seule partie susceptible d'apporter des justifications sur la réalité des fonctions qu'elle allègue avoir exercées, ne produit aucun élément de nature à justifier qu'elle aurait été, malgré l'éloignement de son domicile, présente dans les locaux desdites sociétés et y aurait accompli pour le compte de celles-ci un travail effectif ; que si elle soutient qu'elle était en fait en relations professionnelles avec la société Aérospatiale, basée à Cannes, soit dans un secteur géographique compatible avec la localisation de son domicile, elle ne produit à l'instance, au soutien de ses allégations, que deux attestations rédigées en termes généraux postérieurement aux faits par deux représentants de la société Aérospatiale, lesquelles attestations ne sont étayées par aucun compte rendu circonstancié de l'activité de l'intéressée ; que, par ailleurs, la circonstance que la société Gert employait des salariés sur la Côte d'Azur ne suffit pas à démontrer que la requérante, dont il n'est pas établi qu'elle aurait été la seule personne en mesure d'assurer la gestion du personnel, aurait apporté son concours à la réalisation des objectifs de cette entreprise ; que Mme X ne produit devant la cour, dès lors, aucun élément concret et pertinent de nature à établir que les sommes qui lui ont été versées au cours des années 1994 à 1996 rémunéraient une activité réelle ;
Considérant que l'administration était fondée, en l'absence de travail effectif de Mme X, à considérer lesdites sommes comme une distribution de revenus de capitaux mobiliers passibles de l'impôt sur le revenu ; que c'est également à bon droit qu'elle a regardé les charges sociales afférentes à ces salaires comme des revenus distribués dans la mesure où lesdites charges n'ont été supportées par les sociétés que dans l'intérêt de Mme X, et ce même si elles ont été versées aux organismes sociaux ; que le bénéficiaire des versements litigieux étant connu, l'administration n'était pas tenue de mettre en oeuvre les dispositions de l'article 117 du code général des impôts ; qu'enfin la circonstance que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ait émis l'avis d'abandonner les redressements relatifs aux rémunérations dans le cadre du différend opposant les sociétés RII et Gert à l'administration reste, comme il a été dit ci-dessus, et en tout état de cause, sans incidence sur la solution du présent litige ;
Sur les pénalités de mauvaise foi :
Considérant, d'une part, que M. et Mme X n'ont pas déclaré, de façon répétée, les avantages que tant les sociétés Gert et RII, dans lesquelles ils possèdent des parts, que la société Tal III, leur avaient accordés en assumant à leur place et à leur profit de nombreuses dépenses personnelles ; que ces avantages en outre indûment comptabilisés comme des charges d'exploitation alors qu'aucun doute sur leur absence de déductibilité n'existait, auraient dû donner lieu à déclaration de leur part d'avantages en nature ; que cette minoration délibérée de leurs déclarations d'impôt sur le revenu permet d'écarter la bonne foi des requérants ;
Considérant, d'autre part, que Mme X ne pouvait ignorer que les sommes qu'elle percevait à titre de rémunérations ne correspondaient pas à un travail effectif et qu'elles ne pouvaient, dès lors, bénéficier du régime fiscal réservé aux traitements et salaires ; que l'avis de la Commission départementale des impôts de ne pas appliquer à la société Gert la pénalité de mauvaise foi en ce qui concerne les salaires de Mme X, ne s'impose ni à l'administration ni au juge ; qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a appliqué aux rappels de droits considérés la majoration exclusive de bonne foi ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le tribunal ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme X doivent dès lors être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et/ou Mme Jean-Jacques X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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N° 06MA02634
