Vu la requête, enregistrée le 11 juin 2007 présentée pour M. Patrick A, demeurant ..., par le Cabinet d'avocats Degryse ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0304140, en date du 22 mars 2007 du Tribunal administratif de Montpellier rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 ;
2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des majorations de mauvaise foi ;
4°) à titre infiniment subsidiaire de moduler le taux des pénalités fiscales ;
5°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et à lui verser la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du Vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 novembre 2010 :
- le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
- et les observations de Me Michel Edouard Degryse pour M. A ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que les premiers juges ont examiné l'existence persistante d'un différend après la réponse aux observations du contribuable en estimant qu'il n'y en avait plus dès lors que le contribuable avait admis la réintégration à hauteur de 25 % des frais de déplacements professionnels postérieurement à ses contestations sur ce point ; que par suite, alors qu'ils n'avaient pas à répondre à tous les arguments du demandeur, notamment relatifs aux autres pourcentages qu'il proposait de retenir en ce qui concerne la réintégration des frais de déplacement professionnels, les premiers juges n'ont pas entaché leur jugement sur le moyen relatif au défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'une irrégularité par omission ;
Sur la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant qu'aux termes de l'article L.59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration. ; qu'aux termes de l'article R.59-1 du même livre: Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L.59. L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque, dans ses observations en réponse à la notification de redressement, le contribuable a fait clairement connaître, par une demande expresse et portant sur une ou plusieurs impositions déterminées, son intention de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires dans le cas où le désaccord l'opposant à l'administration subsisterait, l'administration, si elle constate, au vu de la position qu'elle adopte dans sa réponse aux observations du contribuable, la persistance d'un désaccord avec celui-ci, et même si le contribuable ne réitère pas sa demande de saisine de cette commission après avoir reçu la réponse de l'administration à ses observations, est tenue, sauf à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, de soumettre le litige à la commission ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par deux courriers du 8 et 10 décembre 1999, M. A a contesté les redressements notifiés le 9 novembre 1999 relatifs aux frais de déplacement qu'il a déduits de ses bénéfices non commerciaux ; que dans le courrier du 10 décembre 1999, il a demandé des observations sur la notification de redressements, la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour les différends que la réponse du service pourrait laisser subsister ; que le service a répondu à ses observations par un courrier du 20 janvier 2000, dont il n'est pas contesté par le requérant qu'il l'a reçu et dans lequel au demeurant la possibilité de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est rappelée en cas de désaccord persistant malgré les explications données ; que l'administration, après avoir rappelé les trois entretiens avec M. A les 2 et 13 décembre 1999 et le 17 janvier 2000, y précisait que M. A avait reconnu une certaine exagération dans la comptabilisation de ses frais de déplacement et qu'il avait été convenu d'un accord commun que le pourcentage des frais de déplacement initialement déduits par le contribuable à réintégrer aux bénéfices non commerciaux, initialement fixé par le vérificateur à 40 % serait ramené à 25 % pour l'ensemble des exercices vérifiés y compris 1998 ; qu'au titre des années 1996 et 1997, dans le courrier du 8 décembre 1999 M. A admet une exagération de 12,31 % et 18,32 % des frais de déplacements professionnels qu'il avait déduits et fait mention d'un accord commun pour que le pourcentage à réintégrer dans sa base d'imposition des frais de déplacement qu'il avait initialement déduits soient réduits de 40 % à 25 % conformément à ce qui a été finalement retenu par le service ; que dans ces conditions le service a pu, sans entacher la procédure d'imposition au titre des années 1996 et 1997, ne pas faire droit à la demande de M. A tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que toutefois, au titre de l'année 1998, ce dernier soutient expressément dans son courrier du 8 décembre 1999 qu'aucune exagération ne peut être retenue au titre de 1998 dès lors qu'il n'a déduit que les frais de déplacements entre son domicile à Agde et son lieu de travail à Béziers ; que dans ces conditions, à défaut des comptes-rendus des entretiens postérieurs à la notification de redressements dont fait état l'administration pour alléguer que les parties se seraient également accordées pour l'application du même pourcentage de 25 % pour cette année là, c'est irrégulièrement que, malgré la demande en ce sens de M. A, l'administration n'a pas saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour avis sur les impositions au titre de l'année 1998 ;
En ce qui concerne les conditions du dialogue avec la hiérarchie du vérificateur :
Considérant d'une part, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L.10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L.12 et L.13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; que selon la charte applicable à la période vérifiée, si le vérificateur avait maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires pouvaient être fournis au contribuable si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal ; que ces dispositions assuraient au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier ; que l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, signé ou visé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement ; que par suite, la circonstance que le supérieur hiérarchique du vérificateur devant lequel M. A a souhaité porté le débat, ait préalablement apposé, sur le document comportant motivation de pénalités qui lui a été notifié, le visa que l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales requiert d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Considérant d'autre part, que la circonstance que lors des entretiens que M. A a eu avec les supérieurs hiérarchiques de l'agent ayant procédé à la vérification de sa comptabilité, ce dernier ait été présent, alors qu'il n'est ni établi, ni même allégué sérieusement qu'il aurait troublé ou empêché tout débat contradictoire et serein entre sa hiérarchie et le contribuable, n'est pas de nature à entacher la procédure d'imposition d'irrégularité substantielle ;
En ce qui concerne la motivation de la réponse aux observations du contribuable :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la période vérifiée : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ; que s'il est loisible, en application des dispositions précitées au contribuable, dans ses observations, d'invoquer tout argument de fait ou de droit pour combattre les redressements, l'administration n'est tenue dans sa réponse de la motiver que sur les points relatifs au bien fondé des impositions ;
Considérant que M. A soutient que dans la réponse à ses observations, l'administration a omis d'indiquer les motifs pour lesquels elle n'estimait pas devoir retenir les pourcentages des frais de déplacements qu'il a déduits en 1996 et 1997 à réintégrer à ses bénéfices non commerciaux à partir de la reconstitution qu'il a opérée de ces frais et son argumentation précisant que les erreurs involontaires dans le décompte des frais de déplacement pour ces années là étaient dues à un accroissement très important de l'activité de son cabinet d'expert-comptable du fait de nouveaux clients très importants ; que toutefois, ainsi qu'il a été vu précédemment, l'administration a pu estimer qu'il y avait accord avec M. A en ce qui concerne le pourcentage des frais de déplacement déduits à réintégrer aux bénéfices non commerciaux du contribuable pour l'ensemble des années 1996 et 1997 ; que par suite la mention de cet accord dispensait le service de répondre à l'argumentation du contribuable relative à ces pourcentages et aux raisons des comptabilisations erronées de ces frais relevées à l'encontre de celui-ci ;
Sur les pénalités de mauvaise foi :
Considérant que le service a assorti les droits rappelés à l'encontre de M. A de la majoration de 40 % pour mauvaise foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts, devenue majoration à un même taux de 40 % en cas de manquement délibéré prévue par le nouvel article 1729 du même code, issu de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 ;
Considérant d'une part, que pour infliger ces pénalités, l'administration a pu légalement se fonder sur les anomalies et exagérations importantes et répétées relatives aux frais de déplacement comptabilisés par M. A, qui eu égard à sa profession d'expert-comptable ne pouvait pas ignorer ses obligations comptables et fiscales en la matière ; que le requérant en se bornant à invoquer l'augmentation très importante de l'activité de son cabinet durant la période vérifiée, ne saurait justifier que ces anomalies et exagérations ne seraient que de simples erreurs ;
Considérant d'autre part, que M. A invoque le caractère disproportionné des pénalités qui lui ont été infligées, en soutenant qu'elles seraient respectivement en 1996, 1997 et 1998 de quatre, de cinq et de dix-sept fois le montant des droits afférents ; que toutefois, pour aboutir à ces résultats, il tient compte en sus des sanctions fiscales de 40 % que constituent les pénalités de mauvaise foi, de la perte de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée et des intérêts de retard, lesquels ne constituent pas des sanctions relevant du principe de la nécessité et de proportionnalité des peines ;
Considérant, à titre subsidiaire, qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement ... par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ; que les stipulations précitées de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont applicables à la contestation des majorations d'imposition prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'ordonnance du 7 décembre 2005, qui ont le caractère d'accusations en matière pénale, dès lors qu'elles présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice ; que les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, comme celles qui étaient antérieurement en vigueur, proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit, ni que celui-ci aurait exercé une activité occulte, ni qu'il aurait omis de déposer sa déclaration dans les trente jours suivant l'envoi d'une mise en demeure régulièrement notifiée, de ne laisser à sa charge que la majoration de 10 % et les intérêts de retard ; que les stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne l'obligent pas à procéder différemment ; qu'ainsi M. A, pour demander la modulation du taux des sanctions fiscales dont ont été assortis les droits résultant des redressements des bénéfices non commerciaux qu'il a réalisés, n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, fondant lesdites sanctions fiscales devraient être écartées au motif que, faute de permettre au juge de l'impôt d'en moduler le taux, elles seraient incompatibles avec les stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant, sans qu'il soit besoin de rouvrir l'instruction eu égard d'une part, au contenu du mémoire du ministre enregistré la veille de la clôture de l'instruction et à sa transmission tardive à M. A et d'autre part de celui du mémoire de ce dernier enregistré après cette clôture d'instruction, qu'il résulte de ce qui précède que si M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits, intérêts de retard et sanctions fiscales, qui lui ont été assignées au titre de l'année 1998, il n'est pas fondé à soutenir que les premiers juges ont rejeté à tort sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 et 1997 ; qu'il n'est pas non plus fondé à demander à la Cour, à titre subsidiaire, la modulation à la baisse du taux des sanctions fiscales dont ont été assorties ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1996 et 1997 ;
Sur les dépens :
Considérant qu'aux termes de l'article R.761-1 du code de justice administrative : Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagées entre les parties. L'Etat peut être condamné aux dépens. ;
Considérant qu'en l'espèce M. A ne justifie d'aucun frais d'expertise, d'enquête ou relatif à une mesure d'instruction non supportée par l'Etat et par elle exposée et par suite, les conclusions de celle-ci au titre des dépens doivent être écartées ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1998.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 22 mars 2007 est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à M. A une somme de 1 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
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N° 07MA02112 2
