| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 05 novembre 2015, 13MA04648

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E...a demandé au tribunal administratif de Bastia la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2006.

Par un jugement n° 1200622 du 3 octobre 2013, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 29 novembre 2013, M.E..., représenté par Me A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bastia en date du 3 octobre 2013 ;

2°) de faire droit à sa demande de décharge et, à titre subsidiaire, de lui accorder le dégrèvement résultant de la répartition de ses revenus fonciers perçus au titre des deux périodes d'imposition de l'année de son divorce ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- à titre principal, qu'en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures et des instructions administratives du 21 septembre 2006 13 L-6-06 et du 19 juillet 2007 13 L-5-07, le service a simplement indiqué, dans sa proposition de rectification du 2 décembre 2009, qu'il ressortait des éléments produits qu'il avait perçu les sommes faisant l'objet de la rectification ; la proposition de rectification est, par suite, entachée d'un défaut de motivation au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'instruction du 17 janvier 1978 13 L-1-78 ; l'insuffisante motivation d'une notification de redressement constitue une erreur substantielle au sens de l'article 80 CA du livre des procédures fiscales et justifie la décharge des impositions en litige ;

- il n'a eu la disposition des sommes qui lui ont été consenties à titre de commission qu'au cours de l'année 2007 ; l'administration a par suite à tort réintégré ces sommes aux revenus de l'année 2006 ;

- à titre subsidiaire, et compte tenu de son divorce prononcé le 4 septembre 2006, ses revenus fonciers de l'année 2006 doivent être répartis au prorata temporis entre les deux périodes d'imposition de l'année 2006.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 avril 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- s'agissant de la régularité de la procédure d'imposition, le service a porté à la connaissance du requérant, dans la proposition de rectification, le montant ainsi que la nature de la rémunération en litige à savoir les honoraires de négociation versés dans le cadre d'une vente immobilière ainsi que l'identité des débiteurs ; ces renseignements ont été communiqués par l'étude de Me D...conformément à l'article 240 du code général des impôts ; l'obligation qui incombe à l'administration, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable de la teneur des renseignements qu'elle a recueillis auprès de tiers et qu'elle utilise pour asseoir ses redressements ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration ou au contribuable ; le moyen n'est, par suite, pas fondé ; cela ne saurait en tout état de cause entacher la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle de nature à justifier la décharge de l'impôt ; le requérant n'a demandé, à aucun moment, que lui soient communiqués les documents ayant motivé le redressement ;

- la proposition de rectification est suffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- s'agissant du bien-fondé des impositions en litige, l'administration sollicite une substitution de base légale ; les commissions versées à M. E...ont été taxées, sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts, comme revenus assimilés à un bénéfice non commercial non professionnel alors qu'en vertu de l'article 35-I-2° du même code, les bénéfices résultant d'opérations d'intermédiaire pour l'achat ou la vente d'immeubles sont taxables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au même titre que les profits résultant d'opérations d'achat-revente de ces biens ; il en va de même lorsque l'activité est exercée à titre non professionnel ; du fait de la substitution de base légale proposée, les contributions sociales mises à la charge de l'intéressé relatives aux bénéfices non commerciaux feront l'objet d'une décharge ;

- si le requérant soutient que le service a réintégré la commission aux revenus de l'année 2006 alors qu'il n'en a eu la disposition qu'au cours de l'année 2007, il ne l'établit pas ; cela étant, et compte tenu de la substitution de base légale, le bénéfice imposable doit être déterminé en tenant compte, non pas des seules opérations ayant fait l'objet d'un règlement au cours de la période d'imposition, mais de l'ensemble des créances et des dettes qui sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant au cours de la période considérée même si ce montant n'est payable qu'ultérieurement ;

- s'agissant des conclusions subsidiaires, et concernant l'incidence du divorce du requérant sur le calcul de l'impôt 2006, le requérant a été imposé conformément à sa déclaration ; si le requérant demande, devant la Cour, que les revenus fonciers soient répartis au prorata temporis entre les deux périodes, il supporte la charge de la preuve en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; en l'espèce, le requérant, qui avait formulé une demande identique dans sa réclamation initiale et avait été invité à justifier, par tous moyens, la répartition des revenus fonciers entre les deux périodes n'a pas donné suite aux demandes du service ; il n'établit pas davantage devant la Cour que les dates d'encaissement des revenus fonciers sont différentes de celles correspondant aux revenus initialement déclarés.

Par un mémoire, enregistré le 23 octobre 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 32 612 euros en droits et 16 849 euros en pénalités et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient qu'un dégrèvement en droits et pénalités a été prononcé pour la totalité de la somme en litige devant la Cour incluant par erreur les impositions contestées relatives aux revenus fonciers ; dès lors, et du fait du dégrèvement de la totalité des sommes en litige, les conclusions portant sur les contributions sociales de l'année 2006 sont devenues sans objet.

Vu le mémoire, enregistré le 23 janvier 2015, présenté pour M. E...qui conclut aux mêmes fins que sa requête et ajoute :

- concernant la délimitation financière du litige, que le montant des dégrèvements prononcés par l'administration est minoré ;

- que si la Cour devait faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, il conviendra avant de calculer le bénéfice net imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux d'en retrancher le déficit qu'il a déclaré dans la même catégorie soit la somme de 71 499 euros ;

- que compte tenu de l'ancienneté de la période en cause et de la difficulté à reconstituer les archives dispersées au moment du divorce, il ne dispose plus du détail des encaissements des revenus fonciers pour 2006 ; qu'il serait cependant excessif de lui refuser de voir ses revenus répartis sur les deux périodes d'imposition.

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 6 mars 2015, présenté par le ministre qui conclut aux mêmes fins que précédemment et ajoute :

- qu'il est fait droit à la demande de décharge de la majoration de 40 % concernant l'impôt sur le revenu ; que le certificat concernant ce dégrèvement de 27 432 euros sera adressé à la Cour ;

- que si le requérant sollicite, dans l'hypothèse où la substitution de base légale serait accueillie, de retrancher le déficit déclaré de 71 499 euros dans la même catégorie, ce moyen manque en fait dès lors qu'il a déjà été tenu compte du déficit préalablement déclaré par le requérant.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Markarian ;

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que M. E...a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses revenus de l'année 2006 au terme duquel l'administration fiscale a imposé, selon la procédure contradictoire, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, une somme de 457 347 euros perçue par l'intéressé en sa qualité d'intermédiaire à l'occasion de la vente d'un terrain à bâtir ; qu'en outre, M.E..., divorcé depuis le 4 septembre 2006, a souscrit, ainsi qu'il y avait été invité par l'administration, une déclaration de revenus en son nom propre pour la période du 4 septembre au 31 décembre 2006 ; qu'après avoir obtenu devant l'administration fiscale un dégrèvement partiel des impositions mises à sa charge, M. E...a sollicité du tribunal administratif de Bastia la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il restait assujetti au titre de l'année 2006 ; qu'il relève appel du jugement du 3 octobre 2013 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant, en premier lieu, que, par décision du 21 juin 2014, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé, au titre des contributions sociales, un dégrèvement de 32 612 euros en droits et 16 849 euros en pénalités ; qu'il résulte de l'instruction qu'une fraction des impositions procédant des revenus fonciers perçus par le contribuable au cours de l'année 2006 et des contributions sociales qui y étaient attachées n'était pas contestée et que les dégrèvements prononcés correspondent au montant total des contributions sociales restant en litige au titre de l'année 2006 ; que, par suite, les conclusions de la requête portant sur les contributions sociales sont devenues sans objet ;

3. Considérant, en second lieu, que, par décision du 19 février 2015, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement de 27 432 euros au titre des majorations de 40 % qui avaient assorti une fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. E...a été assujetti au titre de l'année 2006 ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues également sans objet ;

Sur le surplus des impositions :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant, d'une part, qu'il résulte des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales que l'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de la teneur ou de l'origine de ces renseignements ; que, toutefois, cette obligation, qui s'impose à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts ; que, par suite, la circonstance que le signataire de la proposition de rectification du 2 décembre 2009, qui a retracé avec précision la teneur des informations qu'il avait recueillies dans l'exercice de son droit de communication, s'est abstenu d'informer M. E...de l'origine de ces informations, relatives à la vente du terrain au titre de laquelle le contribuable avait perçu une commission, demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que ces informations avaient été communiquées à l'administration fiscale par l'office notarial chargé de la vente, dans le cadre des obligations déclaratives annuelles des commissions, courtages et autres honoraires fixé par les dispositions de l'article 240 du code général des impôts ;

5. Considérant que M. E...ne peut, par ailleurs, se prévaloir des termes de l'instruction du 21 septembre 2006 reprise au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-6-06 et de l'instruction du 19 juillet 2007 reprise au même bulletin sous la référence 13 L-5-07 qui sont relatives à la procédure d'imposition et qui, de ce fait, ne comportent pas une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

6. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

7. Considérant que la proposition de rectification du 2 décembre 2009 indique que le requérant a perçu la somme de 457 347 euros, à hauteur de 100 000 euros de la part de la SARL Parc Lucie et à hauteur de 357 347 euros de la part des consortsB..., correspondant à des honoraires de négociation versés dans le cadre de la vente d'un terrain à bâtir situé à Ajaccio au lieudit Chapelle des Grecs ; que la proposition de rectification indique également le fondement et le montant des rectifications envisagées ; que, dans ces conditions, et dès lors que le service n'avait pas l'obligation de mentionner l'origine des informations qui ont servi à l'établissement des impositions litigieuses, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être écarté ; qu'en outre, M. E...n'est fondé ni à se prévaloir des termes de l'instruction référencée 13 L-1-78 du 21 septembre 2006 ou de la documentation administrative de base référencée 13 L-1513 à jour au 1er juillet 2002, qui sont relatives à la procédure d'imposition, ni à soutenir que l'administration aurait commis une erreur substantielle au sens de l'article 80 CA du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne la demande de substitution de base légale :

8. Considérant qu'aux termes du I de l'article 35 du code général des impôts : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1°Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ; 2° Personnes se livrant à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1° (...) " ; qu'aux termes de l'article 50-0 du même code dans sa version alors applicable : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 76 300 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 27 000 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices.(...) 2. Sont exclus de ce régime : (...) e. Les opérations portant sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux " ;

9. Considérant que l'administration a imposé entre les mains de M.E..., sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts, les commissions rappelées au point 6 comme un revenu assimilé à un bénéfice non commercial non professionnel ; que l'administration demande en appel que les rectifications litigieuses soient désormais fondées sur les dispositions du 2° du I de l'article 35 du code général des impôts ; qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification, que M. E...a perçu une commission pour s'être livré à une opération d'intermédiaire pour la vente d'un terrain ; qu'alors même que cette activité serait accessoire pour le requérant, cette commission entre dans les prévisions du 2° du I de l'article 35 du code général des impôts ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal, en vertu des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction, et alors même que la proposition de rectification qui a été adressée au requérant était fondée, en ce qui concerne les rehaussements en cause, sur les dispositions de l'article 92 du code général des impôts, que cette substitution de base légale ait pour effet de priver le requérant, qui a fait l'objet à cet égard de la procédure de rectification contradictoire, d'une des garanties de procédure prévues par la loi ;

En ce qui concerne l'année de rattachement des sommes perçues à titre de commissions :

10. Considérant que M. E...ayant justifié le 15 décembre 2010 qu'une partie des honoraires qu'il avait perçus avait été rétrocédée pour la somme de 184 960 euros, l'administration fiscale a ramené la base imposable initiale à la somme de 272 387 euros et lui a accordé un dégrèvement correspondant ; que M. E...soutient que l'administration fiscale a réintégré à tort cette commission à ses revenus de l'année 2006 dans la mesure où il n'a eu la disposition des sommes en litige qu'au cours de l'année 2007 ;

11. Considérant qu'en application de l'article 38 du code général des impôts, les créances nées au cours d'un exercice doivent, en principe, entrer en compte pour la détermination du bénéfice imposable dudit exercice, alors même qu'elles n'auraient pas encore été recouvrées au moment de la clôture des opérations de cet exercice, si ces créances sont certaines à la clôture de l'exercice, soit dans leur principe, soit dans leur montant ; qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'attestation établie le 15 mars 2010 par le notaire chargé de la vente du terrain appartenant aux consorts B...au bénéfice de la SARL Parc Lucie, que la vente a été conclue le 12 octobre 2006, une copie authentique ayant été publiée à la conservation des hypothèques d'Ajaccio le 21 novembre 2006, et que les consorts B...ont consenti à titre de commission à M. E...la somme totale de 357 347,05 euros ainsi que la somme de 100 000 euros qui a été consignée le 9 février 2007 à la Caisse des dépôts et consignations, sommes sur lesquelles M. E... avait donné ordre au notaire d'effectuer divers paiements en faveur de tiers ; que dès lors que la créance de M. E... était certaine à la date de la signature de la vente le 12 octobre 2006, c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a rattaché cette créance aux revenus de l'année 2006 ;

En ce qui concerne la prise en compte d'un déficit :

12. Considérant que le requérant n'est pas fondé à solliciter que soit retranché de son bénéfice imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux le déficit déclaré de 71 499 euros dès lors que ce déficit a déjà été imputé sur les bénéfices de l'année 2006 comme en fait foi l'avis d'imposition de ses revenus de l'année 2006 ;

En ce qui concerne les revenus fonciers perçus l'année du divorce :

13. Considérant que M. E...sollicite à nouveau en appel une répartition des revenus fonciers de l'année 2006 prorata temporis compte tenu de son divorce prononcé le 4 septembre 2006 ; que dans le cadre du régime antérieur à l'imposition des revenus de 2011 imposant, l'année du divorce, la prise en compte de deux périodes d'imposition, la répartition des revenus s'effectuait en fonction de la date de mise à disposition des revenus entre les mains du titulaire et, s'agissant de revenus fonciers, en fonction de leur encaissement ; que le requérant, auquel incombe la charge de la preuve dès lors qu'il a été imposé, s'agissant de ses revenus fonciers, conformément à ses déclarations et qu'il est seul en mesure de produire les documents utiles à une éventuelle répartition, n'apporte aucun justificatif permettant la répartition des revenus fonciers entre la période d'imposition du ménage et la période postérieure à la date du divorce et ne peut solliciter une répartition de ces revenus fonciers prorata temporis ;

14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. E...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté la partie de sa demande qui a gardé un objet ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés par M. E...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. E...tendant, d'une part, à la décharge de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2006, dégrevée à concurrence de la somme de 32 612 (trente-deux mille six cent douze) euros de droits et de la somme de 16 849 (seize mille huit cent quarante-neuf) euros de pénalités et, d'autre part, à la décharge de la fraction des majorations de 40 % qui ont assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2006 et qui a été dégrevée à concurrence de la somme de 27 432 (vingt-sept mille quatre cent trente-deux) euros.

Article 2 : La somme de 1 500 (mille cinq cents) euros est mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E...est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...E...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré à l'issue de l'audience du 15 octobre 2015, où siégeaient :

M. Bédier, président de chambre,

Mme Paix, président assesseur,

Mme Markarian, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 5 novembre 2015.

''

''

''

''

N° 13MA04648 2