| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 05 novembre 2015, 14MA02135

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B...a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009.

Par un jugement n° 1205484, 1205486 du 18 avril 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 16 mai 2014, M.B..., représenté par MeA..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 18 avril 2014 ;

2°) d'accorder la décharge des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le service a poursuivi de manière occulte la vérification de comptabilité ;

- l'examen critique de comptes mixtes implique la poursuite d'une vérification de comptabilité ;

- la prorogation occulte de la vérification de comptabilité a conduit à la violation des garanties du contribuable ;

- la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est viciée en son principe ;

- les bases d'imposition sont exagérées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- lorsque l'administration procède à un contrôle de comptes à usage mixte dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable puis utilise les résultats obtenus pour redresser ses revenus professionnels, un tel contrôle ne constitue par lui-même ni le début d'une nouvelle vérification de comptabilité, ni la poursuite de la vérification de comptabilité préalablement engagée ;

- l'expiration du délai de trois mois prévu à l'article L. 52-1 du livre des procédures fiscales ne peut être opposé ;

- le moyen tiré de la violation des garanties du contribuable résultant de la prorogation occulte de la vérification de comptabilité est inopérant ;

- la méthode de reconstitution des recettes est fondée ;

- l'exagération des bases d'imposition n'est pas démontrée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli,

- les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

- et les observations de MeA..., représentant M.B....

1. Considérant que M. B..., exerçant une activité d'artisan taxi soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et à la taxe sur la valeur ajoutée, a fait l'objet par avis du 23 juin 2010 d'une vérification de comptabilité portant sur ladite activité au cours de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ; qu'il a également fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle engagé par avis du 30 juin 2010 ; que l'administration, après avoir rejeté la comptabilité de son activité, a reconstitué le bénéfice industriel et commercial et procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée par proposition de rectification du 22 décembre 2010 selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que, parallèlement, l'examen de situation fiscale personnelle du requérant a donné lieu à l'envoi de deux demandes d'éclaircissements ou de justification en date du 9 septembre et du 5 octobre 2010 en vertu des articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales portant sur les revenus des années 2007 et des années 2008 et 2009 ; qu'en l'absence de réponse à ces demandes, l'administration fiscale a notifié à M. B...une proposition de rectification en date du 22 décembre 2010 selon la procédure contradictoire visée à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales reprenant en matière d'impôt sur le revenu des années 2007 à 2009 les conséquences financières résultant de la vérification de comptabilité ; que le requérant interjette appel du jugement en date du 18 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. " ; qu'aux termes de l'article L. 13 du même livre : " I - Les agents de l'administration fiscale vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) IV - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements " ; qu'aux termes de l'article L. 47 B du même livre : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. / Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. / L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière. " ; qu'aux termes de l'article L. 51 du même livre : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) " et qu'aux termes de l'article L. 52 du même livre : " I. -Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...) II. -Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 2° Pour l'examen, en vertu de l'article L. 12, des comptes financiers utilisés à titre privé et professionnel " ;

3. Considérant que le requérant soutient que la vérification de comptabilité s'est poursuivie de manière occulte au-delà du délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales le privant des garanties liées à cette procédure, notamment l'interdiction de vérifications de comptabilité successives et la garantie tenant à l'existence d'un débat oral et contradictoire ; qu'il soutient en outre que seul l'examen des comptes bancaires obtenus postérieurement à la date de clôture de la vérification de comptabilité sur place, le 26 juillet 2010, a permis à l'administration fiscale d'établir les redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices industriels et commerciaux, démontrant par la même la poursuite occulte de la vérification de comptabilité ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour son activité de taxi portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ; qu'aux termes de la proposition de rectification en date du 20 décembre 2010, les opérations de vérification sur place se sont déroulées du 9 juillet 2010 au 26 juillet 2010, date de l'achèvement de la vérification de comptabilité ; que, dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle de M.B..., portant sur la même période, initié par un avis de vérification en date du 30 juin 2010, dont il a été accusé réception le 9 juillet 2010 et dont le premier entretien a eu lieu le 27 juillet 2010, l'administration fiscale a examiné des comptes bancaires à usage mixte ; qu'il résulte de l'instruction que les rectifications en date du 20 décembre 2010, les unes faisant suite à la vérification de comptabilité, les autres à l'examen de situation fiscale personnelle, procèdent de l'analyse des comptes de M. B...obtenus postérieurement à la procédure de vérification de comptabilité ; que, toutefois, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales que lorsque l'administration procède à un contrôle de comptes à usage mixte dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, puis utilise les résultats obtenus pour redresser ses revenus professionnels, un tel contrôle ne constitue par lui-même ni le début d'une nouvelle vérification de comptabilité ni la poursuite de la vérification de comptabilité préalablement engagée ; que, par suite, l'administration fiscale, en procédant à l'examen des comptes à usage mixte du contribuable et en rehaussant en conséquence le bénéfice imposable de M. B..., n'a pas engagé une nouvelle vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de l'intéressé ni prolongé au-delà de trois mois celle à laquelle il avait été antérieurement soumis ; que, par suite, le service vérificateur n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que, par voie de conséquence, le requérant n'a pas été privé des garanties inhérentes à la procédure de vérification de comptabilité ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

5. Considérant que le requérant soutient que l'administration fiscale qui supportait la charge de la preuve ne pouvait faire usage de la méthode dite de l'enrichissement dès lors qu'elle présume une affectation des crédits bancaires aux recettes professionnelles et qu'elle n'est applicable que lorsque la charge de la preuve incombe au contribuable ; qu'il résulte de l'instruction que M. B...a contesté dans le délai requis les rectifications qui lui ont été notifiées selon une procédure de rectification contradictoire et n'a pas sollicité la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, dans ces conditions, il incombe à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions litigieuses ; qu'en outre, compte tenu de l'application par l'administration fiscale de la méthode consistant à rattacher aux recettes commerciales d'un contribuable vérifié l'enrichissement inexpliqué tel qu'il ressort de son examen de situation fiscale personnel, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'un compte bancaire, désigné par le contribuable comme étant à usage exclusivement privé, est utilisé par lui également à titre professionnel et présente, ainsi, un caractère mixte ;

En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

6. Considérant que le requérant soutient que la méthode de reconstitution des recettes est viciée dans sa méthode ; qu'il résulte de l'instruction que le redressement des recettes de l'activité d'artisan taxi de M. B...trouve principalement son origine dans la reconstitution par l'administration de recettes présumées dissimulées ; que celles-ci ont été évaluées par l'administration fiscale à partir de l'enrichissement injustifié de M. B...au cours de la période couvrant les années d'imposition, déterminé, après examen des comptes bancaires personnels de l'intéressé ; que, pour mettre en évidence l'existence d'une confusion des patrimoines privé et professionnel, l'administration fiscale a relevé que certaines sommes se rattachant à l'activité professionnelle ont été encaissées sur les comptes privés du contribuable, tels que les loyers de location gérance, le remboursement de la détaxe carburant par les douanes, l'indemnité d'assurance pour vol d'un véhicule à usage professionnel, et a relevé que le prêt afférent à l'achat d'une licence de taxi a été viré sur le compte personnel du contribuable, les échéances de remboursement étant prélevées sur ce même compte ; qu'en outre, l'administration fiscale a relevé que les sommes versées sur le compte professionnel pour la période vérifiée, soit 16 331 euros pour 2007, 37 040 euros pour 2008 et 35 280 euros pour 2009 étaient inférieures à celles déposées sur les comptes personnels de M.B..., à hauteur de 86 731 euros pour 2007, 76 836 euros pour 2008 et 59 534 euros pour 2009 ; que, par suite, M. B...n'est pas fondé à critiquer cette méthode dès lors qu'en raison notamment des irrégularités de la comptabilité, faisant obstacle à la vérification du montant exact des recettes professionnelles encaissées, il n'est pas en mesure d'établir que la séparation entre son patrimoine personnel et celui de l'entreprise a été respectée ; que, dès lors, en l'absence de comptabilité probante et eu égard à la confusion entre les comptes personnels de l'exploitant et les comptes de son entreprise individuelle, l'administration fiscale a pu à bon droit, pour déterminer le bénéfice imposable, rattacher aux recettes de l'activité de taxi exercée par M. B...toutes les sommes portées au crédit de ses comptes personnels au cours de la période en litige et dont l'origine est demeurée inexpliquée ;

7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge ;

8. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. B...au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 15 octobre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président-assesseur,

- M. Haïli, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 5 novembre 2015.

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N° 14MA02135 2