| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2eme chambre - formation a 3, 03 novembre 2005, 00NC00251

Vu la requête enregistrée le 22 février 2000, présentée pour M. Pierre X, élisant domicile ..., par Me Philippe Schaufelberger, avocat ;

M. X demande à la Cour :

1°) de réformer le jugement n° 970832 en date du 9 décembre 1999 du Tribunal administratif de Besançon, en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1991, à la suite de la remise en cause du régime de report d'imposition de la plus value dégagée lors de l'apport de son fonds de commerce à la SNC Pharmacie de l'Ile de France, d'autre part, de la majoration de 40 % appliquée à ses bénéfices de l'exercice clos le 28 février 1991, sa déclaration de bénéfices ayant été déposée tardivement ;

2°) de lui accorder la décharge des impositions maintenues à sa charge ;

Il soutient :

- que c'est à tort que le tribunal a considéré que l'administration n'a pas implicitement soulevé la notion d'abus de droit, et qu'il a été privé des garanties du contribuable résultant des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- qu'eu égard à la date de l'apport de son fonds de commerce à la SNC Pharmacie de l'Ile de France, fixée par le tribunal au 15 mai 1991, la notification de redressement dont il a fait l'objet est irrégulière en tant qu'elle porte sur une imposition dont le fait générateur est postérieur à la période couverte par la vérification de comptabilité, qui allait du 1er septembre 1990 au 28 février 1991 ;

- que c'est à tort que le tribunal a considéré que le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts n'était pas applicable au cas de l'espèce ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2000, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande, d'une part, que la requête de M. X soit rejetée, et, d'autre part, par la voie de l'appel incident, que la Cour réforme le jugement attaqué et prononce le rétablissement, à hauteur du montant de 64 094 francs, de la majoration de 40 % appliquée sur la cotisation à l'impôt sur le revenu de l'année 1991 due au titre des bénéfices déclarés hors délai par M. X ;

Il soutient :

- que c'est à bon droit que le tribunal a considéré que l'administration a entendu tirer les conséquences fiscales de l'acte d'apport, sans écarter aucune de ses clauses et sans étendre ou restreindre leur portée ; que, par suite, la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable au cas de l'espèce ;

- qu'il résulte des faits de l'espèce que la date de l'apport du fonds de commerce à la SNC, fixée à tort par le tribunal au 15 mai 1991, est antérieure au 1er mars 1991 ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la notification de redressement n'est pas fondé, le fait générateur de la plus value imposée n'étant pas postérieur à la période vérifiée ;

- que M. X n'est pas fondé à se prévaloir du bénéfice du régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts ;

- qu'eu égard à la date de l'apport, et aux délais prévus pour la publication de l'apport du fonds dans un journal d'annonces légales et la déclaration des résultats, la mise en demeure reçue par M. X le 18 juin 1991 n'était pas, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, prématurée, et que c'est à bon droit que la majoration de 40 % prévue à l'article 1728-3 du code général des impôts a été appliquée à l'impôt afférent aux bénéfices non déclarés dans les délais ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la loi du 17 mars 1909, relative à la vente et au nantissement des fonds de commerce ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, ensemble le code de justice administrative ;

Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 septembre 2005 :

- le rapport de Mme Richer, président,

- et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement ;

Considérant que M. X qui exerce la profession de pharmacien a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 1990 au 28 février 1991 ; qu'à l'issue de ce contrôle, le service a remis en cause le report d'imposition de la plus value dégagée à l'occasion de l'apport de son fonds de commerce à une société en nom collectif, créée avec l'un de ses confrères et a appliqué une majoration de 40 % à l'imposition sur les bénéfices de l'exercice clos le 28 février 1991, en l'absence de déclaration dans le délai de trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ; que M. X fait régulièrement appel du jugement du Tribunal administratif de Besançon en date du 25 novembre 1999 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1991 ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande par la voie de l'appel incident, que soit rétablie la pénalité de 40 % à laquelle les premiers juges ont substitué une pénalité de 10 %, appliquée à l'impôt sur le revenu de l'année 1991 dû par M. X au titre de son bénéfice industriel et commercial ;

Sur les conclusions de la requête de M. X :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant, d'une part, que M. X reprend en appel, sans présenter d'arguments nouveaux, le moyen de première instance tiré de ce que l'administration des impôts a, implicitement mais nécessairement, invoqué les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, relatives à l'abus de droit ; qu'il résulte pas de l'instruction que les premiers juges auraient, par les motifs qu'ils ont retenus et qu'il y a lieu d'adopter, commis une erreur en écartant ce moyen ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que les redressements notifiés au contribuable ne peuvent porter sur une période postérieure à la période vérifiée ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a fait apport de son fonds de commerce à la SNC Pharmacie de l'Ile de France par un acte en date du 14 mai 1991 ; que dans cet acte de constitution de la société en nom collectif, M. X a opté pour l'application du régime de report d'imposition prévu par l'article 151 octies du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, relatif aux plus values sur biens non amortissables ; qu'à la lecture du même acte constitutif de la société en nom collectif, le vérificateur a constaté que les conditions pour bénéficier du régime spécial de taxation des plus values prévues à l'article 151 octies du code général des impôts n'était pas remplies ; qu'ainsi, l'administration , pour établir le redressement litigieux s'est fondée non sur des informations tirées de l'examen de la comptabilité de M. X mais sur l'acte constitutif de la SNC Pharmacie de l'Ile de France, qui a été enregistré à la recette des impôts le 14 mai 1991 ; qu'il suit de là que le redressement notifié à M. X doit être regardé comme résultant d'un contrôle sur pièces et non de la vérification de comptabilité qui portait sur la période du 1er septembre 1990 au 28 février 1991 ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que le service a effectué des rappels d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée portant sur une période excédant celle indiquée sur l'avis de vérification ;

En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition :

Considérant que M. X, qui reprend ses moyens et arguments de première instance, relatifs au bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts fait en outre valoir que dans le cadre de l'apport mixte tout l'actif immobilisé de son fonds de commerce a été transféré à la SNC Pharmacie de l'Ile de France, et que l'administration n'a pas démontré que l'apport mixte dont il est question, lequel porte sur l'intégralité de l'actif et du passif du fonds apporté, est constitutif d'une vente d'actifs immobilisés ; que toutefois il ne ressort pas des pièces du dossier et notamment de ces arguments nouveaux présentés en appel que les premiers juges auraient, par les motifs qu'ils ont retenus et qu'il y a lieu d'adopter, commis une erreur en écartant l'application du régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Besançon n'a que partiellement fait droit à sa demande ;

Sur l'appel incident du ministre :

Considérant que le ministre demande, par la voie de l'appel incident, le rétablissement de la majoration de 40 % qui a été appliquée sur la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle M. X a été assujetti au titre de l'année 1991, en ce qui concerne ses bénéfices industriels et commerciaux déclarés hors délai ;

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100. (...) 3. La majoration visée au 1 est portée à : 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 201 du code général des impôts : 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cession ou de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s'il y a lieu, les nom, prénoms, et adresse du cessionnaire. Le délai de soixante jours commence à courir : - lorsqu'il s'agit de la vente ou de la cession d'un fonds de commerce, du jour où la vente ou la cession a été publiée dans un journal d'annonces légales, conformément aux prescriptions du premier alinéa de l'article 3 de la loi du 17 mars 1909, modifiée par les lois subséquentes (...) 3. Les contribuables non assujettis au forfait sont tenus de faire parvenir à l'administration, dans le délai de soixante jours déterminé comme indiqué au 1, outre les renseignements visés audit paragraphe, la déclaration de leur bénéfice réel accompagnée d'un résumé de leur compte de résultat (...) ; qu'aux termes de l'article 3 de la loi du 17 mars 1909 : Sous réserve des dispositions relatives à l'apport en société des fonds de commerce prévues à l'article 7, toute vente ou cession de fonds de commerce, consentie même sous condition ou sous la forme d'un autre contrat (...) sera, dans la quinzaine de sa date, publiée à la diligence de l'acquéreur sous forme d'extrait ou d'avis dans un journal habilité à recevoir les annonces légales dans l'arrondissement ou le département dans lequel le fonds est exploité. (...) La publication de l'extrait ou de l'avis faite en exécution du précédent alinéa devra être, à peine de nullité, précédée soit de l'enregistrement de l'acte contenant mutation, soit à défaut d'acte, de la déclaration prescrite par les articles 648 et 662 du code général des impôts (...) ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'acte portant statuts de la SNC Pharmacie de l'Ile de France qui a été signé le 14 mai 1991et enregistré à la recette divisionnaire de Besançon-ouest à cette même date, a été régulièrement publié le 18 mai 1991 ; que la circonstance que la SNC Pharmacie de l'Ile de France a commencé à exploiter le fonds de commerce dès le 1er mars 1991 est sans incidence sur la date à laquelle l'apport du fonds de commerce a été consenti ; que, dès lors, le délai de soixante jours prévu à l'article 201 précité du code général des impôts pour le dépôt de la déclaration de bénéfices de M. X qui a commencé à courir le 18 mai 1991 n'était pas expiré le 18 juin 1991, lors de la réception de la mise en demeure adressée au contribuable ; que par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont substitué la majoration de 10 % prévue au 1 de l'article 1728 du code général des impôts à celle de 40 % qui a été appliquée sur la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle M. X a été assujetti au titre de l'année 1991, en ce qui concerne ses bénéfices industriels et commerciaux déclarés hors délais ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. X et le recours incident du ministre sont rejetés.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

N° 00NC00251 6