Vu la requête, enregistrée le 27 mars 2013, complétée par deux mémoires enregistrés les 1er et 8 décembre 2014, présentée pour M. et Mme C...A..., demeurant..., par Me B...;
M. et Mme A... demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n°1101784, n° 1101785, 1101786 et 1101831 du 31 janvier 2013 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leurs demandes tendant au rétablissement d'un déficit en matière de bénéfices industriels et commerciaux d'un montant de 21 543 euros au titre de l'année 2005, d'un montant de 22 368 euros au titre de l'année 2006, d'un montant de 20 123 euros au titre de l'année 2007, d'un montant de 48 141 euros au titre de l'année 2008 et tendant à ce que à ce que le montant reportable du déficit de leurs revenus 2004 après imputation sur l'année 2005 soit porté de 62 310 euros à 88 295 euros, à ce que le montant reportable du déficit global de leurs revenus 2004 après imputation sur l'année 2006 soit porté de 5 235 euros à 57 207 euros, à ce que le montant reportable du déficit global de leurs revenus 2004 soit porté à 14 261 euros après imputation sur l'année 2007 et à ce que le montant reportable du déficit global de leurs revenus 2004 soit porté à 58 111 euros après imputation sur l'année 2008 ;
2°) de " prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2005 à 2008 " ;
3°) de fixer le montant du déficit de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à 21 542 euros au titre de l'année 2005, à 22 368 euros au titre de l'année 2006, à 20 123 euros au titre de l'année 2007 et à 48 141 euros au titre de l'année 2008 ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que :
- le tribunal a appliqué de manière erronée les règles relatives au cautionnement des sociétés de personnes ; M. A...étant gérant et associé majoritaire de la SCI Villa Hadrien pour laquelle il s'est engagé en qualité de caution, les engagements qu'il a souscrits en garantie des concours octroyés à la SCI et les versements qu'il a du faire à ce titre constituent des dépenses engagées pour l'acquisition ou la conservation d'un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et doivent être déduits de son revenu imposable en application du 1° de l'article 13 du code général des impôts ;
- les intérêts acquittés par M. A...correspondent à des sommes qui sont dues par la SCI en raison d'engagements pris par la société ; M. A...n'avait pas la qualité de co-emprunteur de la SCI Villa Hadrien dans la mesure où il s'était porté caution de l'emprunt contracté par la société ; les sommes dues par la caution sont les sommes dues par le débiteur principal ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 juin 2013, présenté par le ministre chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ;
Le ministre soutient que :
- les conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. et Mme A...au titre des années 2005 et 2006 sont dépourvues d'objet dès lors qu'aucune imposition supplémentaire n'a été assignée au titre de l'année 2005 et qu'un dégrèvement total de l'imposition supplémentaire assignée au titre de l'année 2006 a été accordé le 15 octobre 2011 ;
- les sommes dont la déduction est demandée au titre des bénéfices industriels et commerciaux correspondent à des charges financières personnelles de M. A...versées en tant que caution au titre d'engagements financiers auprès de banques non honorés par la SCI Villa Hadrien dont il est le principal associé et le gérant non salarié ; ces versements ne constituent pas des dépenses engagées pour l'acquisition et la conservation d'un revenu imposable ;
- les intérêts de majoration dus par M. A...en sa qualité de caution solidaire d'un prêt octroyé à la SCI Villa Hadrien ne correspondent pas à un engagement pris par la société mais à une charge personnelle de M.A... ; les montants ont été calculés par M. A...et non par la banque ;
- M. et Mme A...n'apportent pas la preuve qui leur incombe que les intérêts de majoration étaient échus ou avaient couru au cours des exercices de rattachement en cause ;
- aucun déficit catégoriel au titre des bénéfices industriels et commerciaux ne peut être admis au sein de la SCI ;
Vu les pièces dont il résulte que, par application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin de décharge au titre des années 2005 à 2008 et sur un moyen relevé d'office tiré de ce que la somme mise à la charge de M. A... par l'arrêt de la cour d'appel de Besançon rendu le 9 septembre 2003 ne peut pas être rattachée à l'année d'imposition 2008 ;
Vu la lettre du 3 novembre 2014 par laquelle les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience du 11 décembre 2014 et que l'instruction pourrait être close à partir du 20 novembre 2014 sans information préalable ;
Vu l'avis d'audience portant clôture de l'instruction immédiate pris le 20 novembre 2014 en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 décembre 2014 :
- le rapport de Mme Guidi, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ;
Sur la demande tendant à la majoration des déficits :
1. Considérant que M. C...A...était le gérant non salarié et associé majoritaire avec 98% du capital de la SCI Villa Hadrien, placée en liquidation judicaire en 1999, dont les bénéfices, imposables entre les mains de ses associés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 8 du code général des impôts, ont fait l'objet d'une évaluation d'office en l'absence de déclaration des résultats sociaux au titre des années 2005, 2006 et 2007 ; que l'administration a en conséquence taxé au niveau du revenu global de M. et Mme A...les bénéfices industriels et commerciaux générés par la SCI Villa Hadrien au titre de ces trois années ; que le service a refusé de faire droit à leur demande d'imputation des déficits au titre des bénéfices industriels et commerciaux de la SCI Villa Hadrien au titre des années 2005 à 2008 ; que M. et MmeA..., qui ont bénéficié, le 15 octobre 2011, d'une décision de dégrèvement total des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre de l'année 2006 et n'ont pas été assujettis à des impositions supplémentaires au titre de l'année 2005, doivent être regardés comme demandant exclusivement la majoration de ces déficits au titre des années 2005 à 2008 ;
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement " ; qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de conservation du revenu. 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1e sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156 (...) " ;
3. Considérant que la SCI Villa Hadrien a contracté un prêt le 3 novembre 1993 auprès de la Caisse d'Epargne de Franche-Comté pour le remboursement duquel M. A...s'est porté caution le 12 janvier 1995 ; que le 27 décembre 1995, la SCI Villa Hadrien a procédé à l'acquisition d'un immeuble et s'est engagée à payer, au plus tard le 15 mars 1996, le solde du prix convenu au Crédit Mutuel de Maiche, en contrepartie de la mainlevée de l'hypothèque dont bénéficiait cet établissement bancaire sur cet immeuble ; que M. A...s'est également porté caution de cet engagement de payer souscrit par la SCI Villa Hadrien ; qu'à la suite de la défaillance de la SCI Villa Hadrien, M. A...a été mis en demeure de payer les sommes dues par la société le 1er octobre 1996, par le Crédit Mutuel de Maiche, et le 22 août 1998 par la Caisse d'Epargne de Franche-Comté ; que n'ayant pas exécuté ses engagements de caution, M. A...a été condamné par la cour d'appel de Besançon, les 11 mars 2003 et 9 septembre 2003, à payer aux deux établissements bancaires le principal et les intérêts des dettes contractées par la SCI, sommes majorées d'intérêts de retard à compter de la mise en demeure de payer adressée le 22 août 1997 à M.A..., en sa qualité de caution, par la Caisse d'Epargne s'agissant du cautionnement de l'emprunt et à compter de sa condamnation, le 9 septembre 2003, par la cour d'appel de Besançon à payer le solde du prix de vente au Crédit Mutuel ; que pour demander le bénéfice des dispositions précitées du 1 de l'article 13 du code général des impôts, M. A...soutient que les revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux générés par l'activité d'une société de personnes, qui sont imposés au nom de ses associés, doivent être assimilés à des salaires rémunérant à la fois le capital et le travail engagés dans la société, permettant la déduction des sommes acquittées en exécution des contrats de cautionnement conclus avec les créanciers de la SCI, constitutives de dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu, qui auraient ainsi fait naître un déficit déductible de son revenu global ; que, toutefois, d'une part, M.A..., à qui incombe la charge de la preuve, ne justifie pas, par la seule production d'un tableau Excel établi par ses soins, et en l'absence de toute précision sur les données contenues dans ce tableau, avoir effectivement acquitté les intérêts résultant du contrat de cautionnement daté du 12 janvier 1995 ; que dès lors, en admettant même que les parts sociales détenues par M. A...constituaient un actif affecté à l'activité professionnelle de location et promotion immobilière poursuivie par lui au travers de la société, les prétentions des requérants ne sauraient être accueillies sur ce point, faute de justificatifs probants ; que, d'autre part, une charge ne pouvant être déduite du revenu imposable au titre d'une année déterminée que dans la mesure où elle est devenue certaine dans son principe et dans son montant au cours de cette même année, la déduction des intérêts résultants du contrat de cautionnement garantissant le paiement du solde du prix par la SCI Villa Hadrien au Crédit Mutuel de Maiche, au paiement desquels M. A...a été condamné définitivement par un arrêt de la cour d'appel de Besançon du 9 septembre 2003, ne saurait être effectuée au titre de l'année 2008 ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la comptabilisation de ces sommes pour déterminer le montant des déficits des bénéfices industriels et commerciaux de la SCI Villa Hadrien à imputer sur les bénéfices industriels et commerciaux imposables au nom de M.A... ;
5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 1° ter Pour les emprunts contractés à compter du 1er janvier 1993, la fraction, courue au cours de l'exercice, de la rémunération égale à la différence entre les sommes ou valeurs à verser, autres que les intérêts, et celles reçues à l'émission, lorsque cette rémunération excède 10 p. 100 des sommes initialement mises à la disposition de l'emprunteur (...) " ;
6. Considérant qu'il ressort des termes des deux arrêts rendus par la cour d'appel de Besançon les 11 mars 2003 et 9 septembre 2003 que M. A...a été condamné personnellement à payer des intérêts de retard pour n'avoir pas exécuté, en dépit des mises en demeure de payer qui lui ont été adressées par le Crédit Mutuel de Maiche et la Caisse d'Epargne de Franche-Comté respectivement les 1er octobre 1996 et 22 août 1998, ses engagements d'acquitter les dettes de la SCI Villa Hadrien ; que, par conséquent, le paiement de ces sommes n'est pas rattachable à l'activité de la SCI Villa Hadrien et ne correspond pas à un engagement de la société mais résulte exclusivement de l'inexécution de l'obligation personnelle à laquelle M. A...avait consenti en se portant caution de la société ; que, dans ces conditions, M. A...n'est pas fondé à demander que les sommes correspondant aux intérêts de majoration ainsi mis à sa charge par la cour d'appel de Besançon sur le fondement des contrats de cautionnements le liant au Crédit Mutuel de Maiche et à la Caisse d'Epargne de Franche-Comté soient imputées sur les bénéfices industriels et commerciaux de la SCI Villa Hadrien ;
7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté leurs demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
8. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A...et au ministre chargé du budget.
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N° 13NC00569
