| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 03 décembre 2015, 15NC00957

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Promotion des Jeux de l'Esprit a demandé au tribunal administratif de Besançon de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2004 et 30 juin 2005 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er octobre 2002 au 30 avril 2006, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1100705 du 15 mars 2012, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.

Par un arrêt n° 12NC00847 du 20 juin 2013, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé contre ce jugement par la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit.

Par un arrêt n° 371467 du 17 avril 2015, le conseil d'Etat a annulé cet arrêt en tant qu'il statue sur la déduction des bases de l'impôt sur les sociétés, d'une part, des charges relatives au contrat que la société à responsabilité limitée (SARL) Echecs Promotion Organisation avait conclu avec le fournisseur d'accès internet Noos au titre des exercices clos le 30 juin 2004 et le 30 juin 2005 et, d'autre part, de la provision pour créance douteuse de 138 670,89 euros constituée au titre de l'exercice clos le 30 juin 2004.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée au greffe de la cour le 12 mai 2012, complétée par des mémoires enregistrés les 11 mars 2013, 7 mai 2013 et 3 août 2015, la société à responsabilité limitée (SARL) Promotion des Jeux de l'Esprit, représentée par MeA..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Besançon n° 1100705 en date du 15 mars 2012 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2004 et 30 juin 2005 à raison de la réintégration dans les bases imposables de la provision constituée pour un montant de 138 670,89 euros et des frais afférents à l'abonnement conclu auprès du fournisseur d'accès internet Noos ;

3°) d'ordonner la restitution de ces impositions ;

4°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle est tenue, aux termes du contrat de cession du fonds de commerce de la SARL Echecs Promotion Organisation, de prendre en charge l'intégralité des obligations résultant des contrats conclus par celle-ci, justifiant ainsi qu'elle puisse déduire de ses bénéfices le montant des factures établies par le fournisseur d'accès internet Noos au nom de la société cédante et qu'elle a acquittées postérieurement à la vente du fonds ;

- elle détient une créance d'un montant de 139 791,14 euros sur la SARL Echecs Promotion Organisation, laquelle a continué à percevoir des recettes malgré la cession du fonds de commerce ;

- la provision constituée pour un montant de 138 670,89 euros est justifiée par le risque de non-recouvrement de cette créance, résultant de la mise en liquidation judiciaire de la société débitrice le 24 mai 2004.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 septembre 2012, complété par deux mémoires enregistrés le 23 avril 2013 et le 21 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

- les rectifications à l'impôt sur les sociétés, induites par la remise en cause de l'inscription en charge de factures établies au nom de la société cédante et acquittées par la société cessionnaire, n'ont pas été prises en compte dans l'avis de mise en recouvrement et n'ont donc donné lieu à aucun rappel ;

- la société requérante ne justifie pas des raisons pour lesquelles elle a constitué une provision pour dépréciation dès lors que la créance qu'elle prétend détenir sur la société cédante n'est établie ni dans son principe, ni dans son montant.

L'instruction a été close au 2 octobre 2015 à 12 heures par une ordonnance du 17 septembre 2015 prise en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Guérin-Lebacq,

- et les conclusions de M. Collier, rapporteur public.

1. Considérant que la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit, créée le 15 octobre 2002, a repris, à compter de la même date, les activités de la SARL Echecs Promotion Organisation, constituées, pour l'essentiel, de l'édition et de la diffusion de la revue " Europe échecs " ; qu'à cet effet, les deux sociétés ont, par acte sous seing privé signé le 16 octobre 2002 et enregistré le 29 octobre suivant, organisé les conditions du transfert à la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit des éléments principaux du fonds de commerce de la SARL Echecs Promotion Organisation et, notamment, des contrats de fournitures et des abonnements à la revue ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 15 octobre 2002 au 30 avril 2006, la société requérante a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2004 et en 2005 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée ; que la demande de la société tendant à la décharge de ces impositions a été rejetée par un jugement du tribunal administratif de Besançon du 15 mars 2012, confirmé par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 20 juin 2013 ; que, par une décision du 17 avril 2015, le conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la cour en tant qu'il statue sur la déduction des bases de l'impôt sur les sociétés, d'une part, des charges relatives au contrat que la SARL Echecs Promotion Organisation avait conclu avec le fournisseur d'accès internet Noos au titre des exercices clos en 2004 et en 2005 et, d'autre part, de la provision pour créance douteuse de 138 670,89 euros constituée au titre de l'exercice clos en 2004, et a, dans cette mesure, renvoyé l'affaire devant la cour ;

Sur la déductibilité des charges relatives au contrat conclu avec le fournisseur d'accès internet Noos :

2. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5 notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification notifiée le 13 juillet 2007, que l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable de la société requérante, au titre de l'exercice clos le 30 juin 2004, le montant de quatre factures établies par le fournisseur d'accès internet Noos les 10 septembre 2002, 13 novembre 2002, 5 décembre 2002 et 13 janvier 2003 au nom de la SARL Echecs Promotion Organisation ; qu'aucune charge relative au contrat conclu avec ce fournisseur n'a été réintégrée dans le résultat imposable au titre de l'exercice clos le 30 juin 2005 ;

4. Considérant qu'aux termes de l'acte de cession du fonds de commerce conclu le 16 octobre 2002, la société requérante s'est engagée à " exécuter, à partir du 15 octobre 2002, les contrats poursuivis listés en annexe 7 et d'en acquitter exactement les primes, cotisations et redevances... ", tandis que la SARL Echecs Promotion Organisation était tenue " de régler toutes les charges directes ou indirectes de son exploitation jusqu'au jour de l'entrée en jouissance du cessionnaire soit le 15 octobre 2002 " ; que, parmi les contrats ainsi transférés à la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit figure le contrat que la société cédante avait conclu avec le fournisseur d'accès internet Noos ; que le ministre ne conteste pas que les factures litigieuses se rapportent à l'exécution de ce contrat ; qu'ainsi, la société requérante justifie du caractère déductible des sommes versées au fournisseur d'accès internet Noos au vu des factures établies postérieurement au 15 octobre 2002, dont le règlement lui incombait en application de l'acte de cession ; qu'en revanche, elle ne pouvait déduire de son résultat le versement effectué au vu de la facture du 10 septembre 2002 dont la charge revenait à la société cédante ;

5. Considérant, contrairement à ce que soutient le ministre, qu'il résulte de la comparaison de la proposition de rectification et de l'avis de mise en recouvrement du 17 août 2009, que les rectifications envisagées à raison de la réintégration dans la base imposable des frais facturés par le fournisseur d'accès internet Noos ont été prises en compte dans les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises en recouvrement ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'un dégrèvement serait intervenu sur ce point ; que, par suite, la société requérante est fondée à demander la décharge de ces cotisations ainsi que des intérêts et pénalités y afférents, à concurrence de la réintégration dans les bénéfices imposables de l'exercice clos en 2004 des montants figurant sur les factures des 13 novembre 2002, 5 décembre 2002 et 13 janvier 2003, soit 144,54 euros ;

Sur la déductibilité de la provision de 138 670,89 euros :

6. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5 notamment : (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ; que seules peuvent être portées en provision et déduites des bénéfices imposables d'un exercice, en application des dispositions précitées du code général des impôts, les sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ;

7. Considérant que la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit soutient que la SARL Echecs Promotion Organisation a continué à encaisser des recettes après le 15 octobre 2002, pour un montant de 200 356,27 euros hors taxes, en exécution des contrats qui avaient pourtant été cédés à la société requérante après cette date et qu'elle s'est, pour sa part, acquittée de charges salariales qui incombaient en principe à la SARL Echecs Promotion Organisation pour un montant de 7 587,85 euros hors taxes, alors que celle-ci a pris à sa charge des frais dont le règlement aurait du être assuré par la société requérante pour un montant de 67 851,33 euros hors taxes ; qu'après compensation des créances des deux sociétés l'une envers l'autre, la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit soutient qu'elle resterait créancière d'une somme de 139 791,14 euros hors taxes envers la SARL Echecs Promotion Organisation, justifiant, compte tenu de la liquidation judiciaire de cette société, l'inscription d'une provision au titre de l'exercice clos le 30 juin 2004 ;

8. Considérant, toutefois, que la société requérante ne produit aucune facture susceptible de correspondre aux créances que détiendraient les deux sociétés l'une à l'égard de l'autre ; que ni les documents manuscrits établis par son cabinet d'expertise comptable, ni les tableaux annotés reconstituant les opérations financières que chacune des deux sociétés aurait pris en charge à la place de l'autre ne permettent d'établir la réalité et le montant de ces créances ; que si la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit fait état des coupons d'abonnement à la revue " Europe échecs ", transmis à la SARL Echecs Promotion Organisation après le 15 octobre 2002 malgré la cession du fonds de commerce, elle justifie d'un encaissement par l'ancienne société propriétaire, au moyen de cartes bancaires, pour une partie seulement des abonnements ; qu'en outre, la société requérante n'établit pas ce qui faisait obstacle à ce qu'elle encaisse elle-même la majorité de ces abonnements, réglés au moyen de chèques établis, selon les bulletins d'abonnement, à l'ordre de la revue " Europe échecs " dont elle est devenue propriétaire après le 15 octobre 2002 ; que la société requérante ne justifie pas des raisons pour lesquelles elle se serait acquittée des charges afférentes à deux salariés de l'ancienne propriétaire du fonds alors, au demeurant, que le contrat de travail de l'un d'entre eux lui a été transféré dans le cadre de l'opération de cession ; que la somme de 67 851,33 euros, inscrite en charge par la société, a été réintégrée par le vérificateur dans la base imposable au motif que la dette alléguée envers la SARL Echecs Promotion Organisation n'était pas justifiée ; que, dans ces conditions, la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit n'établit pas détenir sur l'ancienne propriétaire du fonds de commerce une créance susceptible d'être évaluée avec une précision suffisante ; qu'au demeurant, il ne résulte pas de la soustraction des sommes dont les deux sociétés seraient créancières l'une envers l'autre une créance d'un montant de 139 791,14 euros hors taxes au profit de la société requérante ; que, par suite, celle-ci n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait remettre en cause l'inscription de la provision pour créance douteuse ;

Sur les conclusions à fin de restitution :

9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un Tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés (...) " ; qu'aux termes du 3ème alinéa de l'article R. 208-1 du même livre, ces intérêts moratoires " sont payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts " ; qu'il résulte de ces dispositions que la restitution des sommes déjà versées par un contribuable doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, en exécution d'une décision de justice ordonnant une décharge ou une réduction d'imposition, sans qu'il soit besoin d'adresser à cette fin une injonction à l'administration fiscale ; qu'en l'absence de litige né et actuel entre le comptable responsable du remboursement et la société requérante, les conclusions susvisées ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;

10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande de décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, ainsi que des intérêts et pénalités y afférentes, à concurrence de la réintégration dans les bénéfices imposables de l'exercice clos en 2004 des montants figurant sur les factures établies les 13 novembre 2002, 5 décembre 2002 et 13 janvier 2003 par le fournisseur Noos, soit 144,54 euros ;

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens " ;

12. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de la SARL Promotion des Jeux de l'Esprit, partie perdante pour l'essentiel, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La SARL Promotion des Jeux de l'Esprit est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 juin 2004, ainsi que des intérêts et pénalités y afférentes, à concurrence de la réintégration dans les bénéfices imposables de cet exercice des montants versés au fournisseur d'accès internet Noos au vu des factures des 13 novembre 2002, 5 décembre 2002 et 13 janvier 2003.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Besançon en date du 15 mars 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Promotion des Jeux de l'Esprit et au ministre des finances et des comptes publics.

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