Vu la décision du 16 octobre 2013 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, annulé l'arrêt n° 10NT00015 du 25 novembre 2010 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a annulé le jugement n° 08-6544 en date du 4 novembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Nantes a accordé à M. A... C... la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2007 et a renvoyé l'affaire devant la cour ;
Vu la requête, enregistrée le 5 janvier 2010, présentée pour M. A... C... demeurant ... par Me Kerviche, avocat au barreau de Nantes ; M. C... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 08-6544 du 4 novembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2007 à raison de la plus-value générée par la cession d'un cabinet dentaire, soit 10 761 euros ;
2°) de lui accorder cette décharge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
il soutient que :
- le jugement ne comporte aucun visa de son mémoire en réplique daté du 17 septembre 2009, dont les premiers juges n'ont pas tenu compte, et se trouve par suite entaché d'irrégularité ;
- la cession litigieuse a porté sur l'ensemble des éléments d'actif du "cabinet bleu" permettant l'exploitation autonome de l'activité de chirurgien-dentiste et présentant dès lors les caractéristiques d'une branche complète d'activité ;
- il est démontré qu'il a totalisé cinq ans, cinq mois et dix-huit jours d'exploitation personnelle ou avec l'aide d'un assistant salarié de ce cabinet entre le 1er janvier 1983 et le 30 juin 2007 ; c'est en tout état de cause à la date de début de son activité, le 15 septembre 1978, qu'il convient de se placer pour apprécier si la condition posée à l'article 238 quindecies du code général des impôts tenant aux cinq ans d'exercice est respectée ; le critère du caractère continu de l'activité, qui n'est pas imposé par la loi mais par la doctrine administrative, est ainsi satisfait ;
- les conditions posées par l'article 238 quindecies du code général des impôts pour l'exonération de la plus-value générée par la cession sont en conséquence réunies ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ;
il soutient que :
- le jugement est régulier ;
- M. C... supporte la charge de la preuve en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;
- il ne peut invoquer l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales pour contester une imposition primitive ;
- M. C... doit être regardé comme ayant exploité un seul et même cabinet dentaire comportant une clientèle unique depuis sa création le 19 septembre 1978 jusqu'à la date de sa cession partielle le 9 juin 2007, après en avoir confié temporairement l'exploitation partielle à des collaborateurs libéraux ou salariés ;
- l'activité ainsi transmise portant sur une partie de son activité libérale exploitée à titre individuel poursuivie par lui dans les mêmes locaux après la cession, ne présente pas les caractéristiques d'une branche complète et autonome d'activité ;
- en admettant même que l'activité cédée ait été exercée personnellement et directement par M. C... pendant au moins cinq années consécutives, la cession litigieuse ne satisfait en tout état de cause pas aux conditions cumulatives de l'exonération de plus-value prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts faute de porter sur une branche complète d'activité ; le tribunal n'était pas ainsi tenu d'examiner si les autres conditions étaient remplies ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 9 janvier 2014, présenté pour M. C... ; il conclut par les mêmes moyens aux mêmes fins que sa requête et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
il soutient en outre qu'il est fondé à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales d'une prise de position formelle sur l'existence d'une cession d'une branche complète d'activité lorsqu'il exerçait son activité 10 rue de l'industrie à Saint-Mars-la-Jaille ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 février 2014 :
- le rapport de M. Etienvre, premier conseiller,
- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;
- et les observations de Me Fouchard, avocat, substituant Me Kerviche, avocat représentant M. C... ;
1. Considérant que M. C..., qui a cédé par contrat du 9 juin 207, à Mlle B..., une partie du cabinet dentaire qu'il exploitait 28 bis avenue Charles-Henri de Cossé-Brissac à Saint-Mars-la Jaille, a demandé que les plus-values réalisées à cette occasion soient exonérées sur le fondement de l'article 238 quindecies du code général des impôts ; que, par jugement du 4 novembre 2009, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a en conséquence de l'imposition de cette plus-value, été assujetti au titre de l'année 2007 ; que, par arrêt du 25 novembre 2010, la cour administrative d'appel de Nantes a annulé ce jugement au motif que les deux seules conditions prévues au VII de l'article 238 quindecies du code général des impôts étaient satisfaites ; que, le 16 octobre 2013, le Conseil d'Etat a annulé cet arrêt en raison de l'erreur de droit commise par la cour qui n'a pas recherché si la transmission portait sur une branche complète d'activité et a renvoyé l'affaire à la cours de céans ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que, contrairement à ce que soutient le requérant, il ressort des pièces du dossier de première instance et notamment de la minute du jugement attaqué que celui-ci mentionne et analyse l'ensemble des pièces de la procédure et l'intégralité des mémoires échangés en application des dispositions de l'article R. 741-2 du code de justice administrative et notamment celui présenté pour M. C... le 23 septembre 2009 ; que la circonstance que, dans l'expédition du jugement notifiée à la société requérante, les visas ont été reproduits sous une forme abrégée est sans influence sur la régularité du jugement ; que, dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit être rejeté comme manquant en fait ;
Sur les conclusions aux fins de décharge :
3. Considérant que le I de l'article 238 quindecies du code général des impôts, issu de l'article 34 de la loi n° 2005-1720 de finances rectificative pour 2005, prévoit l'exonération, totale ou partielle en fonction de la valeur des éléments transmis, des plus-values professionnelles "réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V" ; que le II de cet article énumère les autres conditions auxquelles est subordonnée l'exonération prévue au I ; que le VII du même article dispose que "la transmission d'une activité qui fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable peut bénéficier du régime défini au I si les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : 1° L'activité est exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location ; 2° La transmission est réalisée au profit du locataire (...)" ; qu'il résulte de ces dernières dispositions que le bénéfice de l'exonération prévu en faveur des plus-values réalisées lors de la transmission d'une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable est subordonné au respect non seulement des conditions énoncés aux 1° et 2° du VII mais aussi de celles mentionnées au I et au II de cet article ; que, dès lors, ce régime de faveur est réservé aux transmissions d'entreprises individuelles ou de branches complètes d'activité ;
4. Considérant qu'en cas de cession d'une branche complète d'activité, la plus-value n'est exonérée, en application de ces dispositions, que si la branche d'activité cédée est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société cédante comme chez la société cessionnaire, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société cédante et dans des conditions permettant à la société cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments ; que, pour l'application de ces dispositions, la transmission d'une branche complète d'activité est, au regard de la finalité poursuivie par le législateur, subordonnée au transfert effectif du personnel nécessaire, eu égard à la nature de l'activité et à la spécificité des emplois requis qui lui sont affectés, à la poursuite d'une exploitation autonome de l'activité ;
5. Considérant que si aux termes du contrat libellé "Contrat de cession de la moitié d'un cabinet dentaire", conclu le 9 juin 2007, avec Mlle B..., sa dernière collaboratrice, M. C... a cédé à celle-ci l'un des deux cabinets dentaires existant dans l'immeuble situé 28 bis avenue de Cossé-Brissac, il résulte cependant de l'instruction et en particulier de l'examen des clauses du contrat du 9 juin 2007, que M. C... et Mlle B... se sont également entendus pour devenir propriétaires pour moitié chacun, d'une part, des installations communes situées au même niveau que les deux cabinets dentaires et, comportant selon le plan annexé au contrat, une salle de réunion, un laboratoire, un accueil un hall, des toilettes et une salle d'attente ainsi que, d'autre part, de l'ensemble d'une partie du matériel présent dans l'immeuble, parmi lequel figure, comme le révèle l'inventaire annexé au contrat, du matériel dentaire lourd ainsi que le mobilier des installations communes à usage notamment de réception des patients ; que, dans ces conditions, l'opération en cause n'a pu permettre à Mlle B... d'exploiter de manière autonome son activité ; que M. C... ne peut dès lors soutenir qu'elle a constitué la cession d'une branche complète d'activité et prétendre en conséquence que la plus-value litigieuse doit être exonérée sur le fondement de l'article 238 quindecies du code général des impôts ;
6. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration" ; que le 1° de l'article L. 80 B du même livre étend "la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A" au cas où "l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal" ;
7. Considérant que M. C... n'est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir, dans le cadre du présent litige, qui concerne une imposition primitive, des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui ne visent que le cas de rehaussements d'impositions antérieures ;
8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
9. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. C... demande au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie et es finances.
Délibéré après l'audience du 6 février 2014, à laquelle siégeaient :
- M. Lenoir, président de chambre,
- M. Francfort, président-assesseur,
- M. Etienvre, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 27 février 2014.
Le rapporteur,
F. ETIENVRELe président,
H. LENOIR
Le greffier,
C. CROIGER
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision
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N° 13NT03088
