| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 16 février 2017, 16NT01596

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme D...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008.

Par un jugement n° 1102782 du 7 juin 2012, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté cette demande.

Par un arrêt n° 12NT02156 du 26 septembre 2013, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel formé par M. et Mme D...contre ce jugement.

Par une décision n° 373515 du 4 mai 2016, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par M. et MmeD..., annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes et a renvoyé l'affaire devant cette cour.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 juillet 2012, les 2 août, 5 et 24 septembre 2013, le 13 octobre 2016, le 9 novembre 2016 et le 20 janvier 2017, M. et MmeD..., représentés par MeB..., demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 7 juin 2012 du tribunal administratif d'Orléans ;

2°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008.

Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que :

- l'absence de communication de plans relatifs à l'immeuble situé à Sedan, produits en original par l'administration, entache dans cette mesure le jugement d'irrégularité ;

- le tribunal a omis de statuer sur la déductibilité des travaux dans le cadre du régime issu de la loi Malraux ;

- s'agissant de l'immeuble dit Hôtel Lemullier de Bressey situé à Dijon, ils peuvent bénéficier, à titre principal, du dispositif dit Malraux pour l'ensemble des dépenses exposées en application du b ter du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ; à titre subsidiaire, ils peuvent bénéficier de la prise en compte de l'intégralité des dépenses exposées au titre du bâtiment principal dans lequel est situé l'appartement qu'ils ont acquis ; à titre très subsidiaire, ils peuvent bénéficier de l'application du régime des monuments historiques pour les dépenses portant sur les travaux de toitures et les façades classées d'un montant total de 39 857,70 euros et de la déduction des dépenses engagées pour les parties privatives que constitue l'appartement qu'ils ont acquis, s'élevant à 34 704,08 euros et à 5 000 euros ; ils se prévalent de la réponse ministérielleA... ; les travaux sont dissociables de ceux effectués dans les anciennes écuries et une ancienne serre, situées dans des bâtiments distincts, et de ceux effectués dans les combles ;

- s'agissant de l'immeuble dit Le Dijonval situé à Sedan, ils peuvent bénéficier de la déduction des dépenses d'entretien et de réparation des parties communes classées nécessaires à la préservation de l'édifice pour la totalité des sommes versées au titre des appels de fonds de 2006 à 2008, s'élevant à 150 289,65 euros ; ils se prévalent d'une décision de rescrit fiscal n° 2008/6 du 15 avril 2008, de la réponse ministérielle Demuynck du 29 juillet 2004, de la réponse ministérielleA..., de la réponse ministérielle n° 44314 à la question du 17 mars 1997, du paragraphe 3 de l'instruction 5 D-2224 du 10 mars 1999, de la fiche n° 8 du BOI 5 D-2-07 n° 40, de l'instruction du 21 février 2005 publiée au BOI 5 D-3-05 et du BOFIP-RFPI-BASE-20-30-20-20160530.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 février et 27 août 2013 et les 13 octobre et 20 décembre 2016, le ministre délégué chargé du budget puis le ministre de l'économie et des finances conclut à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales et au rejet du surplus des conclusions de la demande.

Il soutient, dans le dernier état de ses écritures que :

- il y a lieu de fixer à la somme de 37 046,09 euros la part des travaux de réhabilitation de l'ancien Hôtel Lemullier de Bressey se rapportant aux façades et toiture classées monuments historiques, admise en déduction des revenus fonciers au titre de l'année 2006 ;

- il y a lieu de fixer aux sommes de 30 726 euros, 35 729 euros et 35 729 euros la part des travaux de réhabilitation de l'immeuble Le Dijonval se rapportant aux parties classées monuments historiques, admise en déduction des revenus fonciers respectivement au titre des années 2006, 2007 et 2008 ;

- le surplus des moyens invoqués par les requérants n'est pas fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chollet,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,

- et les observations de MeB..., représentant M. et MmeD....

Une note en délibéré, enregistrée le 6 février 2017, a été présentée pour M. et MmeD....

1. Considérant que M. et Mme D... ont acquis, le 28 septembre 2006 un appartement B2 lot n° 6 dans l'immeuble dit Hôtel Lemullier de Bressey situé à Dijon, classé monument historique par un arrêté du 23 mars 1971 en ce qui concerne les façades et les toitures à l'exception de celles du bâtiment du XIXème siècle donnant sur la cour intérieure, et situé dans un secteur sauvegardé de Dijon ; que l'association syndicale réunissant les propriétaires dite AFUL Hôtel Lemullier a obtenu un permis de construire le 13 mars 2006, afin de procéder à la restauration de cet ancien hôtel particulier, affecté temporairement à usage de bureaux, entre 1960 et 2004, par la chambre de métiers de Côte-d'Or, et d'y créer dix-neuf logements, pour un montant total de travaux de 2 594 190 euros ; que les requérants ont versé à ce titre la somme de 87 227 euros en 2006 ; que M. et Mme D...ont également acquis, le 10 novembre 2006 un appartement n° B 16/AD dans l'immeuble dit Le Dijonval situé à Sedan, classé monument historique par un arrêté du 26 mai 1977 en ce qui concerne les façades et les toitures à l'exception de celles des deux pavillons du jardin, les deux escaliers intérieurs du bâtiment principal et le sol du jardin, et par un arrêté du 7 mars 1980 en ce qui concerne le sol du jardin pour la partie correspondant à un ancien hôpital-hospice ainsi que les façades et les toitures des deux pavillons du jardin ; que l'association syndicale réunissant les propriétaires dite AFUL de la Draperie a obtenu un permis de construire le 21 août 2006 afin de procéder à la restauration de cette ancienne manufacture de draps et d'y créer cinquante-quatre logements, pour un montant total de travaux de 6 673 209 euros ; que les requérants ont versé à ce titre les sommes de 54 687 euros en 2006, 63 802 euros en 2007 et 63 534 euros en 2008 ; que M. et Mme D...ont imputés l'ensemble de ces dépenses sur leur revenu global, au titre des déficits fonciers, en application des dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause la déduction de ces dépenses des revenus de M. et Mme D...au motif qu'il s'agissait non de travaux d'entretien, d'amélioration ou de réparation mais de travaux de construction et d'agrandissement ; que par un jugement du 7 juin 2012, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la demande de M. et Mme D...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008 ; que, par un arrêt du 26 septembre 2013, la cour a rejeté le recours formé contre ce jugement ; que par une décision n° 373515 du 4 mai 2016, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. et MmeD..., a annulé cet arrêt et a renvoyé l'affaire à la cour ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " La requête et les mémoires, ainsi que les pièces produites par les parties, sont déposés ou adressés au greffe. La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur, sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-3, R. 611-5 et R. 611-6 (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 611-5 du même code : " Les copies, produites en exécution de l'article R. 412-2, des pièces jointes à l'appui des requêtes et mémoires sont notifiées aux parties dans les mêmes conditions que les requêtes et mémoires. Lorsque le nombre, le volume ou les caractéristiques des pièces jointes font obstacle à la production de copies, l'inventaire détaillé de ces pièces est notifié aux parties qui sont informées qu'elles-mêmes ou leurs mandataires peuvent en prendre connaissance au greffe et en prendre copie à leurs frais " ;

3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que l'avocat de M. et Mme D... a été informé lors de la transmission le 7 février 2012 du mémoire en défense de l'administration, de ce qu'une pièce jointe à ce mémoire constituée de plans non reproductibles du fait de leur format n'était pas communicable et pouvait être consultée auprès du greffe du tribunal ; que le greffe du tribunal ayant suffisamment précisé lors de la délivrance de cette information la nature de ce document, le principe du contradictoire n'a pas été méconnu ;

4. Considérant, en second lieu, qu'il résulte des motifs du jugement attaqué que les premiers juges se sont prononcés sur le caractère déductible ou non des dépenses de travaux supportées par M. et Mme D... au regard des dispositions applicables aux immeubles situés dans les secteurs sauvegardés en vertu du b ter du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ; que les requérants ne sont dès lors pas fondés à soutenir que le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que leurs dépenses étaient déductibles en vertu de ces dispositions ;

5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'Hôtel Lemullier de Bressey situé à Dijon :

S'agissant de l'application de la loi :

6. Considérant, en premier lieu, qu'en application de l'article 156 du code général des impôts, la déduction des charges foncières du revenu foncier procuré par un immeuble prévue par le b ter du 1° du I de l'article 31 du même code est subordonnée à l'engagement des propriétaires de louer les locaux nus, à usage de résidence principale du locataire, pendant une durée de six ans, la location devant prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de restauration ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux de rénovation de l'Hôtel Lemullier de Bressey situé à Dijon ont été achevés le 25 octobre 2007 et que M. et Mme D...ont adressé au service, le 12 janvier 2010, un engagement de location établi le même jour et faisant état de la location de l'appartement qu'ils avaient acquis dans cet immeuble à compter du 30 novembre 2007 ; que, dans ces conditions, ils ne pouvaient pas bénéficier, au titre de l'année 2006, du régime de déduction prévu par le b ter du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts dont ils demandent, à titre principal, l'application ; que, s'agissant des années 2007 et 2008, il ne résulte pas de l'instruction qu'ils ont présenté une déclaration rectificative tendant à l'application de ce régime de déduction à la place de celui dont ils avaient demandé le bénéfice dans leurs déclarations primitives à l'impôt sur le revenu ; que, dès lors, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration en a refusé l'application ;

8. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme D... demandent, à titre subsidiaire, la déduction de la totalité de leur quote-part dans les dépenses de travaux ayant porté sur le bâtiment principal de l'Hôtel Lemullier de Bressey dans lequel est situé l'appartement dont ils sont propriétaires ;

9. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au cours des années d'imposition : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens de ces dispositions, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; qu'en revanche, des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros oeuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux réalisés sur le bâtiment principal de l'Hôtel Lemullier de Bressey, dissociables de ceux réalisés dans les anciennes écuries et réserves et une serre, ont conduit à l'aménagement de dix-sept logements, dans un immeuble qui, avant la réalisation de ces travaux, était constitué à l'origine, au rez-de-chaussée de grandes salles voûtées, divisées en bureaux ou réserves par le précédent occupant, la chambre de métiers, au premier étage de grandes salles d'apparat, pour certaines aménagées en salles de réunion et de délibération, au deuxième étage, d'anciens appartements, cloisonnés en bureaux, au troisième étage, de salles de cours, de réserves et d'un logement de gardien et, enfin, de combles non aménagés au dernier étage ; qu'il résulte de l'instruction, en particulier d'un courriel du 24 juillet 2013 de l'architecte en charge des travaux, que l'opération de rénovation ainsi engagée, si elle a eu pour effet de réaffecter l'immeuble à son usage initial d'habitation, a nécessité notamment le déplacement d'un escalier dans les parties communes, la suppression de quatre escaliers, cinq percements et la suppression de vingt-cinq passages dans les murs porteurs ; que, dans ces conditions, et alors même que les combles auraient été initialement habitables, les travaux effectués dans le bâtiment principal équivalent dans leur ensemble à des travaux de reconstruction, en dépit du fait qu'il n'y a pas eu création de murs porteurs ni surélévation de murs ou d'escaliers ; que, dès lors, la quote-part des travaux payée par M. et Mme D...au titre de la réhabilitation du bâtiment principal ne peut être regardée comme une charge déductible des revenus fonciers ;

11. Considérant, en troisième lieu, que les requérants demandent, à titre plus subsidiaire, la déduction de charges foncières d'un montant total de 39 857,70 euros correspondant à leur quote-part dans les travaux de rénovation des façades et des toitures, lesquelles bénéficient d'un classement au titre des monuments historiques ; que, compte tenu du mode de calcul de cette somme, leur demande porte sur l'immeuble dans son ensemble ;

12. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel (...) sous déduction : (...) / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) / 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire (...) " ;

13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le montant des travaux de restauration des façades et toitures de l'Hôtel Lemullier de Bressey, classées monuments historiques, incluant ceux portant sur les anciennes écuries et une ancienne serre, peut être identifié et individualisé par rapport aux travaux réalisés dans les autres parties de l'immeuble non classées, à l'aide du décompte général et définitif de la réhabilitation de cet hôtel particulier, comportant des tableaux détaillés, établi le 28 février 2008, et d'une répartition des lots de travaux fournie par l'architecte à l'appui du marché passé pour cette réhabilitation ; que M. et Mme D...ont payé la part de ces travaux correspondant aux tantièmes de propriété, soit 39 857,70 euros ; que, par suite, cette somme doit être regardée comme une charge déductible en application des articles 31 et 156 du code général des impôts ;

14. Considérant, en quatrième lieu, que les requérants demandent également, à titre plus subsidiaire, la déduction de charges foncières s'élevant à 34 704,09 euros et à 5 000 euros correspondant au coût des travaux ayant porté sur les parties privatives que constituent l'appartement dont ils sont propriétaires ; que, toutefois, la structure et le gros-oeuvre du bâtiment principal ont subi les modifications mentionnées au point 10 de l'arrêt caractérisant une reconstruction ; que M. et Mme D...n'apportent aucun élément de nature à établir que cet appartement n'a pas été affecté par ces modifications ; qu'il suit de là que ces dépenses de travaux ne sont pas déductibles ;

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le classement dont bénéficie l'Hôtel Lemullier de Bressey porte seulement sur les façades et les toitures ; que, dès lors, M. et Mme D... ne sont pas fondés à se prévaloir de l'interprétation du 3 du I de l'article 156 du code général des impôts donnée par la réponse ministérielle à M. A..., député, publiée le 17 mars 1997, précisant les règles d'imputation des déficits fonciers pour les immeubles classés au titre de la protection de l'ensemble architectural qu'ils constituent ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir du BOI-RFPI-BASE-20-30-26 n° 120 du 10 décembre 2013, postérieur au délai de déclaration de l'impôt sur le revenu des années 2006 à 2008 ;

En ce qui concerne l'immeuble Le Dijonval situé à Sedan :

S'agissant de l'application de la loi :

16. Considérant que les requérants soutiennent que les travaux portant sur les façades et les toitures de l'immeuble Le Dijonval à Sedan, classées au titre de la législation sur les monuments historiques, sont dissociables des autres travaux conduits sur cet immeuble dont il ne conteste plus la nature de travaux de reconstruction, et ont fait l'objet d'un chiffrage précis à raison du marché contracté avec l'entreprise Hory Chauvelin ; qu'il est constant que les requérants ont versé la somme de 54 867,60 euros à titre d'acomptes pour l'année 2006 et la somme de 63 802,20 euros à ce titre pour les années 2007 et 2008 ; qu'en outre, il est constant que les travaux effectués sur les parties classées de l'immeuble représentent 56 % du marché de travaux global initial ; qu'il y a lieu de retenir ce pourcentage pour le calcul du montant des acomptes payés par M. et Mme D...au titre de ces travaux, soit 30 726 euros pour 2006, 35 729 euros pour 2007 et 35 729 euros pour 2008 ; que, par suite, ces sommes constituent des charges déductibles en application des articles 31 et 156 du code général des impôts ;

17. Considérant, en revanche, que les requérants ne sont pas fondés à demander la déduction de la somme totale de 14 374 euros, au titre d'acomptes versés sur le fondement de deux avenants au marché initial signés en 2009, postérieurement aux années en litige, sans établir au surplus que de telles dépenses ont porté sur les façades et les toitures classées de l'immeuble ; qu'en outre, il résulte de l'instruction que le montant des acomptes d'un montant total de

182 472 euros dont les requérants demandent la prise en compte n'a été déterminé que pour acquitter la quote-part des travaux des parties communes correspondant au lot B 16 " budget travaux " tel qu'il avait établi lors de la signature du marché initial ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à demander la déduction de la somme totale de 30 562 euros au titre de frais divers tels que les frais d'architecte, de bureau de contrôle et de maîtrise d'ouvrage déléguée alors qu'ils ont précisé, dans le dernier état de leurs écritures, que cette somme est comprise dans les acomptes d'un montant total de 182 472 euros, lesquels constituent la base de calcul des déductions prononcées au point 16 du présent arrêt ;

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

18. Considérant que les requérants, auxquels l'administration n'a pas refusé le cumul du dispositif dit Robien avec les régimes de déduction des charges foncières qu'ils invoquent, ne sont pas fondés à se prévaloir de la réponse ministérielle Demuynck n° 13327 publiée au Journal officiel du Sénat du 25 août 2005 qui est relative aux modalités de ce cumul ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir de la décision de rescrit fiscal n° 2008/6 du 15 avril 2008, qui précise la portée de cette réponse ministérielle, et de l'instruction du 21 février 2005 publiée au BOI 5 D-3-05 relative aux régimes de déduction prévus par les g et h du 1° du I de l'article 31 et à l'article 31 bis du code général des impôts qu'ils n'invoquent pas ;

19. Considérant que l'instruction 5 D-2224 du 10 mars 1999, également invoquée, a été expressément supprimée par le BOI 5-D-2-07 du 23 mars 2007 ;

20. Considérant que la fiche n° 8 du BOI 5 D-2-07 n° 40 relatif aux dépenses de travaux de nature différente réalisés simultanément et le BOFIP-RFPI-BASE-20-30-20-20160530 relatif au caractère déductible des dépenses de travaux ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application ;

21. Considérant, enfin, que pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 15, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la réponse ministérielle à M. A..., député, publiée le 17 mars 1997 ;

22. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge, ou, à titre subsidiaire, à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008, à hauteur d'une réduction de la base d'imposition de l'année 2006 de 70 133,70 euros, de l'année 2007 de 35 729 euros et de l'année 2008 de 35 729 euros ;

DÉCIDE :

Article 1er : La base d'imposition de l'année 2006 de M. et Mme D... est réduite à concurrence d'une somme de 70 133,70 euros et celles des années 2007 et 2008 sont chacune réduites à concurrence d'une somme de 35 729 euros.

Article 2 : M. et Mme D...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 résultant de la réduction de la base d'imposition mentionnée à l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 7 juin 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt.

Article 4 : Le surplus de la requête de M. et Mme D...est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...D...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 2 février 2017, à laquelle siégeaient :

- Mme Aubert, président de chambre,

- M. Delesalle, premier conseiller,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 février 2017.

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

S. Aubert

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16NT01596

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