Vu la requête, enregistrée le 25 novembre 2005, présentée pour M. et Mme Ahmad X demeurant ... par Me Scour ; M. et Mme X demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9902294/2, en date du 3 octobre 2005, par lequel le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance, n'a que partiellement fait droit à leur demande tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1993 et 1994 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités encore en litige ;
3°) d'ordonner le remboursement de l'intégralité des frais de procédure engagés ;
4°) d'ordonner le sursis à exécution du jugement déféré ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale franco-iranienne du 7 novembre 1973, publiée par le décret n° 75-302 du 17 avril 1975, destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 novembre 2007 :
- le rapport de M. Pujalte, rapporteur
- les observations de Me Thierry, pour M. et Mme X,
- et les conclusions de M. Adrot, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. et Mme X, de nationalité iranienne, ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale d'ensemble au titre des années 1993 et 1994 ; qu'à l'issue de cet examen l'administration a procédé à la taxation d'office des crédits bancaires détenus sur leurs différents comptes bancaires en France ; qu'ils relèvent régulièrement appel du jugement, susvisé, du Tribunal administratif de Paris qui n'a que partiellement fait droit à leur demande ;
Sur le principe de l'imposition en France des requérants :
Considérant que pour demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1993 et 1994, les requérants font valoir qu'ils avaient, pour ces années-là, leur domicile fiscal en Iran ;
En ce qui concerne la domiciliation fiscale des requérants au regard de la loi fiscale française :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. » ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : «1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) » ;
Considérant que le foyer du contribuable, qui détermine le domicile fiscal, s'entend du lieu où l'intéressé habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, c'est-à-dire du lieu de sa résidence habituelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de sa profession ou de circonstances exceptionnelles ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'époque des faits les requérants étaient titulaires, avec leurs deux enfants majeurs qui poursuivaient des études supérieures sur le territoire national, d'une carte de résident en France d'une validité de 10 ans, et étaient propriétaires d'un appartement à Paris qui constituait leur domicile ; qu'à partir de 1986 ils avaient déposé spontanément leurs déclarations de revenus en France et avaient, par ailleurs, expressément sollicité le rattachement de leurs enfants à leur foyer fiscal en France ; qu'ils possédaient un véhicule immatriculé en France ; qu'au titre des années en litige ils détenaient des comptes bancaires, courants, d'épargne et de dépôt à terme ouverts auprès d'une agence de la Banque nationale de Paris à Paris, qui faisaient l'objet d'opérations fréquentes et régulières et étaient crédités de sommes très importantes ; qu'il suit de là que les requérants doivent être regardés comme ayant établi leur foyer en France au sens de l'article 4 B a) du code général des impôts sans que puissent y faire obstacle, ni la circonstance qu'ils n'exerçaient d'activités professionnelles qu'en Iran, ni la circonstance-au demeurant non établie-qu'ils auraient eu en Iran un patrimoine immobilier beaucoup plus important que celui qu'ils détenaient en France ou que M. X, au regard des tampons d'entrée et de sortie du territoire iranien apposés sur son passeport, n'aurait pu séjourner sur le territoire national que 119 jours en 1993 et 74 jours en 1994 ; que, dès lors, ils étaient en principe passibles de l'impôt sur le revenu en France pour l'ensemble de leurs revenus sauf à établir leur droit à se prévaloir de la qualité de résident iranien au sens de la convention franco-iranienne du 7 novembre 1973 ;
En ce qui concerne l'application de la convention franco-iranienne du 7 novembre 1973 destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention du 7 novembre 1973 conclue entre la France et l'Iran : «1. Au sens de la présente convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue … 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résidente de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résidente de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résidente de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résidente de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résidente de l'État contractant dont elle possède la nationalité... » ;
Considérant qu'il n'est pas contesté que les requérants disposaient d'un foyer d'habitation permanent en Iran et en France ; qu'il convient dès lors, en vertu des stipulations de la convention franco-iranienne susvisée, de leur appliquer le critère énoncé au 2 - a) de l'article 4 en recherchant l'État avec lequel leurs liens personnels et économiques, définissant le centre de leurs intérêts vitaux, étaient les plus étroits ;
Considérant que si les requérants allèguent qu'ils disposaient d'un patrimoine immobilier en Iran, qu'ils y étaient propriétaires de trois véhicules et qu'ils tiraient l'essentiel de leurs ressources de la pension de retraite de Mme X et de l'activité d'avocat qu'y exerçait M. X, pour laquelle ils produisent des « feuilles d'impôts définitifs » établis par le ministère des affaires économiques et des finances iranien, pour des années bien postérieures aux années en cause, il résulte de l'instruction d'une part, comme il a été dit ci-avant, qu'ils avaient transféré en France le centre de leurs intérêts familiaux et, d'autre part, que le montant des apports sur leurs comptes bancaires français dépassaient 5 500 000 F pour l'année 1993 et 700 000 F pour l'année 1994 ; qu'ainsi, le centre de leurs intérêts vitaux, tant économiques que personnels, au sens de la convention précitée, doit être regardé comme ayant été situé en France pour les années en litige ; qu'il suit de là qu'ils ne sont pas fondés à se prévaloir des stipulations de ladite convention franco-iranienne ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix » ;
Considérant, en premier lieu, que les requérants soutiennent qu'ils n'ont jamais été en possession de l'avis de vérification qu'ils n'ont pu recevoir dans la mesure où ils n'étaient pas présents en France, et qu'ils n'ont jamais été informés de la procédure dont ils faisaient l'objet et de leurs droits y afférents, notamment de celui de se faire assister par un conseil ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'un avis de vérification a été adressé le 4 septembre 1995 à leur domicile situé 10 rue Guérin à Paris et que l'avis de réception de ce pli a été retourné au service, le 6 septembre 1995, revêtu de la signature du destinataire ; que s'ils font valoir que la signature portée sur cet avis n'était pas la leur ils ne l'établissent pas ; qu'en tout état de cause ils n'établissent pas davantage que la personne qui aurait signé ledit avis n'était pas habilitée à le faire ; que l'avis de vérification de comptabilité comportait toutes les mentions obligatoires et, notamment, celle relative à la possibilité de se faire assister d'un conseil ; qu'au demeurant le conseil des requérants a adressé à l'administration fiscale, le 15 juillet 1996, une demande en vue d'obtenir la communication de certaines pièces ; que, dès lors, ceux ci ne sont pas fondés à soutenir que l'administration les aurait privés de la possibilité d'assurer utilement leur défense en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en second lieu, que si les requérant soutiennent que l'administration aurait également méconnu les dispositions précitées de l'article L. 47 en ne procédant pas à une traduction en persan des documents qui leur étaient adressés il est constant que le français est la langue de procédure exclusive devant les administrations et les juridictions françaises ; qu'il suit de là que l'administration fiscale n'avait aucunement l'obligation de faire traduire en français lesdits documents ;
Sur le recours à la procédure de taxation d'office :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ... » ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. » ; qu'aux termes de l'article L. 69 dudit livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévus à l'article L. 16. » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions susmentionnées de l'article L. 16, l'administration a adressé aux requérants, le 19 avril 1996, dans le cadre de l'examen de leur situation fiscale personnelle d'ensemble, une demande de justifications de l'origine et de la nature des sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires ouverts à la Banque nationale de Paris ; que les intéressés avaient déjà sollicité, par l'intermédiaire de leur enfant Mehryar X, le 7 juin 1996, la prolongation du délai qui leur avait été imparti pour répondre à ladite demande ; que le service a accepté de proroger ce délai de réponse, jusqu'au 9 juillet 1996, par lettre recommandée avec avis de réception, en date du 17 juin 1996, qui lui a été retournée avec la mention « Non réclamé-retour à l'envoyeur » ; qu'ainsi, et dans la mesure où, au surplus, les requérants n'ont assorti leur nouvelle demande de prorogation des délais, en date du 15 juillet 1996, d'aucun commencement de justification ni d'aucune indication quant aux démarches entreprises ou aux difficultés qu'ils auraient éventuellement rencontrées pour réunir les documents nécessaires à la justification de l'origine des crédits en litige, l'administration n'était pas tenue de leur accorder un nouveau délai de réponse ; que, dès lors, ils ne sont pas fondés à soutenir que celle-ci aurait refusé tout dialogue ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à soutenir que cette dernière aurait refusé le conseil de leur choix, censé avoir été désigné le 17 mars 1996, alors même qu'il est constant qu'elle n'a eu connaissance de cette désignation que dans la demande précitée du 15 juillet 1996 ; qu'il résulte de tout ce qui précède que l'administration a pu, sans entacher la procédure d'irrégularité, procéder à la taxation d'office des crédits bancaires dont l'origine était demeurée indéterminée en application des dispositions précitées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que les impositions litigieuses ayant été régulièrement établies d'office il appartient au contribuable, en vertu des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales d'apporter la preuve de l'exagération des bases arrêtées par l'administration ;
Considérant, en premier lieu, que les requérants soutiennent que certaines sommes en litige correspondent à des versements échelonnés provenant de la vente d'un bien immobilier appartenant à Mme X en Iran ; que, pour en justifier, ils produisent une attestation du 23 décembre 1992 émanant de « l'administration iranienne de l'enregistrement » enregistrant la vente pour un montant de 520 millions de rials (245 747,84 euros) d'un bien immobilier appartenant à Mme Y à M. Z, ainsi que plusieurs ordres de paiements en faveur de Mme X créditant son compte BNP n° 07597935 ; que si l'administration fiscale a considéré que seuls les crédits correspondant aux ordres de paiement mentionnant explicitement le nom de M. Z devaient être considérés comme justifiés, il résulte de l'instruction que les autres ordres de paiement soit ne permettent pas d'identifier l'identité du débiteur, soit mentionnent une identité différente ; que si les intéressés font valoir que ces versements ont été effectués par l'intermédiaire de l'entreprise de l'acheteur ou de tiers pour son propre compte, ils ne produisent aucun justificatif probant à l'appui de ces allégations ;
Considérant, en deuxième lieu, que s'agissant de la somme de 257 613,78 F créditée sur le compte de placement BNP n° 46949787, libellée en dollars américains, les requérants se bornent à soutenir, sans en justifier, qu'elle proviendrait du transfert d'un autre de leurs comptes n° 072681 ; que l'instruction révèle, au contraire, l'absence de concordance entre les deux comptes ;
Considérant, en troisième lieu, que s'agissant des sommes de 341 883,94 F, 25 235 F et 20 000 F portées au crédit du compte courant BNP n° 00682543 de M. X, les requérants soutiennent que la somme de 341 883,94 F proviendrait d'un compte de dépôt à terme arrivé à échéance qu'ils n'auraient fait que reverser, sans toutefois l'établir, et sans établir davantage l'origine des deux autres sommes ;
Considérant, en quatrième lieu, que s'agissant des sommes de 174 239,94 F et de 219 211,30 F, créditées sur le compte courant BNP n° 07268154 de M. X, libellées en dollars américains, les requérants se bornent à alléguer sans apporter aucun élément justificatif susceptible d'en établir le bien fondé, qu'il s'agirait d'un virement de l'étranger qui aurait servi à l'acquisition de leur appartement à Paris, et d'un virement de Mme A ;
Considérant, en cinquième lieu, que s'agissant des deux sommes de 20 000 F, et de 10 885 F, 5 350 F et 4 780 F créditées sur le compte BNP n° 01127773 de Mme X les requérants soutiennent, d'une part, qu'elles correspondraient à des devises en dollars américains que la famille aurait rapportées d'Iran et, d'autre part, de sommes relatives à des remboursements de dommages de dégâts des eaux et de vol survenu dans leur cave, qu'ils n'apportent cependant, à l'appui de leurs allégations, aucun document probant susceptible d'en établir le bien-fondé ;
Considérant, en sixième lieu, que s'agissant des sommes conséquentes créditées en deutschemarks sur le compte BNP n° 07597935 de Mme X les allégations initiales des requérants selon lesquelles ces sommes seraient, en partie, le produit de la vente d'un immeuble en Iran, puis, sur la base de nouvelles allégations, proviendraient en fait d'ordres de paiements effectués par M. X afin de procurer des subsides à ses enfants et d'un virement de compte à compte, celles-ci ne sont assorties d'aucun justificatif probant permettant d'en établir le bien-fondé ;
Sur le recours incident du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie :
Considérant que le ministre soutient que le tribunal administratif a réduit à tort la base d'imposition de l'impôt sur le revenu assigné aux requérants au titre de l'année 1993 d'un montant de 151 713 F, dans la mesure où ladite somme avait déjà été extournée du montant des revenus d'origine indéterminée ; qu'à la suite de l'examen des pièces produites par les requérants l'administration avait considéré comme justifiés les crédits correspondant à des opérations de change, créditées sur leurs comptes courants en francs et provenant de ventes de devises ; que parmi les crédits que l'administration avait regardé comme justifiés figurait celui du 17 mai 1993 sur le compte BNP n° 00682543 ouvert au nom de M. X ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment, de la décision d'admission partielle de la réclamation des requérants en date du 3 décembre 1998 que la somme précitée de 151 713 F ne figure pas parmi les crédits du compte BNP n° 00682543 de M. X jugés justifiés puisque ladite somme avait été considérée comme justifiée dès avant la réclamation préalable ; qu'il suit de là que le ministre est fondé, d'une part, à soutenir que c'est à tort que le tribunal a, à l'article 2 du dispositif du jugement entrepris, réduit la base imposable à l'impôt sur le revenu des époux X, au titre de l'année 1993, d'un montant de 151 713 F, et, d'autre part, à demander que ceux-ci soient rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1993, à concurrence, en base, de ladite somme ;
Sur les pénalités de mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ... » ;
Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales qu'en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi incombe à l'administration ; qu'en se bornant, dans la notification de redressement en date du 24 juillet 1996, à indiquer que « le contrôle a permis de mettre en évidence des apports sur vos comptes bancaires connus, excédant de façon particulièrement importante le revenu déclaré », que « malgré les demandes de justification notifiées ... dont le délai de réponse était prorogé de 15 jours, vous vous êtes abstenus de communiquer des explications et des documents probants permettant d'identifier formellement l'origine et la nature de chacun des crédits » et qu'« il est constaté une insuffisance significative de déclaration » le vérificateur n'établit pas l'absence de bonne foi ; que celle-ci ne peut résulter du seul défaut de production de justificatifs suffisamment probants et de l'importance des sommes en litige ; que l'administration qui, dans ses écritures, s'est limitée à soutenir que « l'examen des comptes bancaires a permis de révéler l'existence de crédit excédant largement les montants déclarés » et à constater que « les requérants se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications », ne saurait être regardée comme justifiant de la pénalité de 40 % exclusive de mauvaise foi ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, d'une part, les requérants sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris ne leur a pas accordé la décharge des pénalités de mauvaise foi et, d'autre part, qu'il y a lieu de faire droit à l'appel incident du ministre et de rétablir les requérants au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1993 à concurrence, en base, de la somme de 151 713 F ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que dans les circonstances de l'espèce il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de M. et Mme X, au demeurant non chiffrée, de mettre à la charge de l'État le remboursement des frais de toute nature engagés dans le cadre de la présente instance ;
D E C I D E :
Article 1er : Il est donné décharge à M. et Mme X de la pénalité de 40 % afférente aux rappels d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993 et 1994.
Article 2 : La base imposable à l'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme X au titre de l'année 1993 est augmentée de la somme de 151 713 F.
Article 3 : Le jugement n° 9902294 du Tribunal administratif de Paris, en date du 5 octobre 2005, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
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N° 05PA04558
