| France, Cour administrative d'appel de Paris, 10ème chambre, 08 avril 2014, 13PA01666

Vu la requête, enregistrée le 30 avril 2013, présentée pour M. et Mme A...B..., demeurant au..., par la SCP Cabinet Bernard Lagarde ; M. et Mme B...demandent à la Cour

1°) d'annuler le jugement n° 1115594/2-2 du 11 mars 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ;

2°) de prononcer la décharge, ou, à défaut, la réduction de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mars 2014 :

- le rapport de M. Paris, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public ;

1. Considérant qu'à la suite du contrôle sur pièce dont ils ont fait l'objet, M. et Mme B... ont été informés de ce qu'il était envisagé de rapporter à leur revenu imposable une fraction de la prime dite d'expatriation perçue par M. B...de son employeur au cours de l'année 2008 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu procédant de cette rectification ont été mises en recouvrement, à l'issue de la procédure contradictoire, le 30 avril 2011 ; qu'à la suite de la décision du 11 juillet 2011 rejetant la réclamation préalable qu'ils avaient formée le 16 juin 2011, M. et Mme B... ont saisi le Tribunal administratif de Paris d'une demande tendant à la décharge de ces impositions ; qu'ils relèvent appel du jugement du 11 mars 2013 par lequel le tribunal a rejeté leur demande ;

2. Considérant qu'aux termes de l'article 81 A du CGI, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées (...) II. Lorsque les personnes mentionnées au premier alinéa du I ne remplissent pas les conditions définies aux 1° et 2° du même I, les suppléments de rémunération qui leur sont éventuellement versés au titre de leur séjour dans un autre Etat sont exonérés d'impôt sur le revenu en France s'ils réunissent les conditions suivantes : 1° Etre versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ; 2° Etre justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat ; 3° Etre déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments mentionnés au premier alinéa. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de celui de la rémunération précédemment définie " ;

3. Considérant que pour procéder aux rectifications en litige, l'administration fiscale s'est fondée sur ce que les primes d'expatriation perçues par M. B...de son employeur au cours de l'année 2008 excédaient de 61 152 euros le plafond de 40 % de la rémunération perçue par l'intéressé prévu par le 3° du II de l'article 81 A du code général des impôts ; que pour déterminer le montant auquel correspondait, dans les circonstances de l'espèce, le seuil de 40 % de la rémunération, l'administration fiscale a rapporté la rémunération annuelle perçue par M. B... au nombre de jours passés par celui-ci à l'étranger, dans les conditions prévues par les 1° et 2° du II de cet article ; que M. B...soutient que, dès lors que le montant annuel de sa prime d'expatriation, soit 169 405 euros, était inférieur à 40 % du montant total - bonus compris - de sa rémunération annuelle, sans que celle-ci ne soit rapportée au nombre de jours passés à l'étranger, la totalité du montant des primes d'expatriation qu'il a perçues aurait dû être déduite ;

4. Mais considérant qu'il résulte des dispositions du II de l'article 81 A du code général des impôts qu'en exonérant une partie des suppléments de rémunération versés à certains salariés domiciliés en France au titre de leurs séjours à l'étranger et en prévoyant que cette exonération est calculée, dans un premier temps, conformément à la première phrase du 3°, en tenant compte, d'une part, de la durée de ces séjours et, d'autre part, du montant de la rémunération versée à ces salariés indépendamment de ces suppléments, le législateur a nécessairement entendu combiner ces deux éléments ; qu'en effet, la part des suppléments de rémunération susceptibles d'être exonérés d'impôt sur le revenu ne peut être déterminée " en rapport " avec cette rémunération hors suppléments qu'en application d'un critère objectif, consistant en l'espèce à rapporter le montant de la rémunération versée au salarié au cours d'une période donnée, telle que l'année civile, au nombre de jours, compris dans cette période, à raison desquels le salarié a perçu un supplément de rémunération ; que la dernière phrase du 3° du II de l'article 81 A du CGI prévoit, dans un second temps, de limiter le montant des suppléments de rémunération qui sont exonérés à 40 % de la rémunération précédemment définie selon cette règle de prorata temporis ; qu'il s'ensuit que le montant de la rémunération servant de base au calcul du plafond de 40 % prévu par les dispositions précitées doit être entendu comme étant celui de la rémunération qu'aurait normalement perçue le salarié au cours des périodes pendant lesquelles il a effectué des déplacements nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures à l'étranger ;

5. Considérant qu'il en résulte que c'est à bon droit que l'administration fiscale, pour apprécier le montant du seuil de 40 % prévu par les dispositions du 3° du II de l'article 81 A du code général des impôts, a rapporté le montant annuel de la rémunération perçue par M. B...au nombre de jours passés par celui-ci à l'étranger ;

6. Considérant, en outre, que M. B...ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction 5 F-13-09 du 30 juillet 2009, qui est postérieure aux impositions primitives en litige et est relative au régime dit " des impatriés ", alors que sa situation ne relève pas de celle d'un " impatrié " au sens de cette instruction ; qu'il suit de là qu'il ne peut utilement invoquer aucune doctrine administrative ;

7. Considérant que M. B...soutient, à titre subsidiaire, que le montant de la rectification en base qui lui a été assignée est erroné, dès lors que le nombre de jours qu'il a passés à l'étranger en 2008, à l'occasion de séjour remplissant les conditions prévues par le 1° et le 2° du II de l'article 81 A du code général des impôts, s'élevait en réalité à 95 et non à 85, nombre retenu par le service ; qu'il produit à cet égard un tableau récapitulatif, établi par ses soins, du nombre de jours ainsi passés à l'étranger, et la copie des titres de transport utilisés ; que, toutefois, alors d'ailleurs que les calculs réalisés par M. B...prennent en compte l'intégralité des temps de déplacement, le ministre de l'économie et des finances produit en défense le décompte réalisé par l'employeur de M.B..., signé par celui-ci, dont il ressort que le nombre de jours passés à l'étranger au cours de séjours répondant aux conditions prévues par le 1° et le 2° du II de l'article 81 A du code général des impôts s'élevait à 84, 5 ; que ce dernier décompte qui, ainsi qu'il vient d'être dit, a été réalisé par l'employeur de M.B..., doit être regardé comme retraçant les temps pendant lesquels celui-ci a effectué des séjours dans l'intérêt direct et exclusif de son employeur qui seuls, en application des mêmes dispositions, à l'exclusion d'autres séjours qui ne seraient pas exclusivement effectués dans cet intérêt direct et exclusif, doivent être comptabilisés ; qu'il ne résulte ainsi pas de l'instruction que le calcul réalisé par le service, du nombre de jours passés à l'étranger par M.B..., serait erroné ;

8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au pôle fiscal de Paris centre et services spécialisés.

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