Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Elite R.H. Trabalho Temporario Lda a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012 et 2013, des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction ainsi que des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle à cette cotisation auxquels elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013.
Par un jugement n° 1701805 du 30 mars 2021, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 4 juin 2021, sous le n° 21BX02347 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL22347 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, la société Elite R.H. Trabalho Temporario, représentée par Me Mendes Constante, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012 et 2013, des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction ainsi que des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle à cette cotisation auxquels elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle n'exploitait pas une entreprise en France au sens du droit interne ;
- elle ne disposait pas d'un établissement stable en France au sens de la convention fiscale franco-portugaise ;
- la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal n'est pas justifiée dès lors qu'elle n'a pas réceptionné l'avis de vérification à l'adresse de son siège social au Portugal et que M. B... n'était pas mandaté pour la représenter en France, où elle n'avait pas d'établissement stable ;
- elle ne pouvait être assujettie aux taxes assises sur les salaires versés à ses employés qui travaillaient en France dans le cadre de missions de travail temporaire, dès lors que leurs salaires ne font pas partie de la base assujettie aux cotisations de sécurité sociale en France.
Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Par ordonnance du 9 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 mars 2023.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 ;
- la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code du travail :
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Restino,
- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société Elite R.H. Trabalho Temporario, de droit portugais et dont le siège était situé à Moncao (Portugal), exerçait une activité d'agence de travail temporaire dans le secteur du bâtiment notamment auprès d'entreprises françaises. Elle était gérée par M. F... C..., qui en détenait 34 % des parts. Le restant, soit 66 %, était détenu par la société de droit portugais G..., qui détenait également trois sociétés françaises exerçant la même activité que la société requérante (la société M..., la société L... et la société I...), lesquelles étaient gérées par M. D... B.... A la suite d'une opération de visite et de saisie diligentée le 7 novembre 2013 dans le cadre de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l'administration, estimant que la société requérante exerçait de façon occulte une activité d'agence de travail temporaire en France par le biais d'un établissement stable, a engagé à son encontre une vérification de comptabilité au titre de son activité exercée en France. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre des années 2011, 2012 et 2013, des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction ainsi que des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle à cette cotisation au titre des années 2012 et 2013, pour un montant total de 1 265 008 euros en droits et pénalités. Les impositions supplémentaires établies au titre de 2011 et 2012 ont été assorties de l'intérêt de retard et de la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal, tandis que celles établies au titre de 2013 ont été assorties de l'intérêt de retard et de la majoration de 80 % en cas d'activité occulte. La société requérante relève appel du jugement du 30 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, en droits et pénalités.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
S'agiss ant du principe de l'imposition :
2. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. (...) ". Il résulte de ces dispositions que ne sont passibles de l'impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.
3. Aux termes du 1 de l'article 7 de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971 : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable " et aux termes de l'article 5 de cette même convention : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression "établissement stable" comprend notamment : / (...) b) une succursale ; / c) Un bureau (...) ".
4. D'une part, il résulte de l'instruction qu'au cours des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, la société requérante a déployé, de manière permanente, une activité en France de placement de travailleurs temporaires auprès d'entreprises françaises dans le secteur du bâtiment. Au cours de ces exercices, elle a réalisé la quasi-totalité de son chiffre d'affaires en France, où elle disposait d'un compte bancaire ouvert auprès de la banque E... à Paris. Les vérifications de comptabilité et contrôles diligentés à l'égard d'entreprises françaises (K..., H..., N..., J...) ont mis en évidence qu'elles avaient régulièrement bénéficié des services de la société requérante pour le placement de personnels intérimaires depuis 2011. Ainsi, même si la société requérante recrutait ses salariés au Portugal, son activité de placement de travailleurs était exercée principalement en France. La circonstance que la société requérante s'acquittait de ses obligations fiscales, sociales et administratives au Portugal est sans incidence à cet égard.
5. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société requérante menait ses opérations de recherche et de prospection de sa clientèle française à partir du territoire français, en utilisant les moyens matériels et logistiques des sociétés françaises du groupe Elite R.H., notamment ceux de la société Elite R.H. Midi-Pyrénées et de la société Elite R.H. Côte-d'Azur, lesquelles étaient gérées par M. D... B.... Ainsi, les clients s'adressaient à la société Elite R.H. Midi-Pyrénées pour gérer leurs besoins en main-d'œuvre fournie par la société requérante. C'est également à la société Elite R.H. Midi-Pyrénées qu'ils adressaient les relevés de temps de travail des salariés mis à leur disposition par la société requérante et les chèques de paiement des factures correspondantes. Des documents en lien direct avec son activité, tels que ses déclarations sociales, fiscales et financières, des contrats et des factures établies à son nom, ont été saisis par l'administration lors des opérations de visite et de saisie dans les locaux de la société Elite R.H. Midi-Pyrénées et de la société Elite R.H. Côte d'Azur. En outre, à supposer même que la société requérante ait recruté au Portugal les travailleurs qu'elle plaçait en France, leur gestion administrative a été réalisée grâce aux moyens humains et matériels des sociétés françaises du groupe Elite R.H., notamment de la société Elite R.H. Midi-Pyrénées, dans les locaux de laquelle ont été saisis des contrats de travail, des bulletins de salaires, des relevés d'heures transmis par les clients à l'en-tête de la société requérante.
6. Enfin, il résulte de l'instruction que M. D... B..., gérant des sociétés françaises du groupe Elite R.H., se comportait à l'égard des tiers comme le représentant de fait de la société requérante en France. Compte tenu des déclarations de deux des gérants des entreprises contrôlées par l'administration ayant fait appel à la main d'œuvre fournie par la société requérante, cette dernière et la société Elite R.H. Midi-Pyrénées se confondaient, les prestations fournies par ces deux sociétés et leurs interlocuteurs étant, selon eux, identiques. En outre, M. A... B... dont l'identité avec la personne de M. D... B... a pu être établie au vu des éléments collectés par l'administration, était désigné par l'un de ces gérants comme étant le dirigeant de la société requérante en France.
7. Il résulte de ce qui précède que la société requérante exerçait l'activité de placement de travailleurs temporaires en France par l'intermédiaire des moyens humains et matériels de sociétés françaises du groupe Elite R.H., gérées par M. D... B..., lequel disposait en fait des pouvoirs permettant d'engager la société requérante. En outre, l'installation d'affaires de la société requérante en France présentait une autonomie de gestion. En conséquence, la société requérante doit être regardée comme ayant exercé en France, au titre des exercices 2011 à 2013, une activité d'agence de travail temporaire par l'intermédiaire d'un établissement autonome, au sens des dispositions précitées du 1 de l'article 209 du code général des impôts. Pour ces mêmes motifs, elle doit également être regardée comme ayant disposé en France d'une installation fixe d'affaires permanente caractérisant un établissement stable au sens de la convention franco-portugaise, dont les bénéfices étaient imposables en France.
S'agissant de la procédure d'imposition :
8. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ".
9. D'une part, la société requérante soutient que n'ayant pas reçu, à l'adresse de son siège social au Portugal, l'avis de vérification de comptabilité de son établissement stable en France, elle ne peut être regardée comme s'étant opposée au contrôle fiscal. Toutefois, il est constant que M. D... B..., représentant de l'établissement stable de la société requérante en France ainsi qu'il a été exposé au point 6, a réceptionné le 25 avril 2014 le pli recommandé contenant l'avis de vérification qui lui avait adressé le 18 avril 2014 à son adresse personnelle. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas été informée de l'engagement d'une vérification de comptabilité de son établissement stable en France.
10. D'autre part, alors que la première intervention de la vérificatrice était prévue le 13 mai 2014 à l'adresse personnelle de M. B... ou tout autre lieu à sa convenance, ce dernier a adressé à l'administration, le 9 mai 2014, une lettre indiquant qu'il n'était pas mandaté pour représenter la société requérante. Le 12 mai 2014, le responsable de brigade de la vérificatrice s'est entretenu par téléphone avec M. B..., lui demandant de proposer une autre solution afin que le contrôle puisse avoir lieu. Cet appel étant resté sans suite, l'administration lui a adressé, en tant que représentant de l'établissement stable de la société requérante en France, une lettre l'informant que la vérificatrice se présenterait le 24 juin 2014 à l'adresse de son domicile pour débuter la vérification, et le mettant en garde quant aux conséquences d'une opposition à contrôle fiscal. Le pli contenant cette lettre, adressé en courrier recommandé avec accusé de réception, a été retourné à l'administration portant la mention " avisé non réclamé ". Le 24 juin 2014, la vérificatrice et son chef de brigade se sont vainement présentés au domicile de M. B.... Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a évalué d'office les bases d'imposition de l'établissement stable de la société requérante en France au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 pour opposition à contrôle fiscal.
En ce qui concerne les taxes assises sur les rémunérations :
11. Aux termes de l'article 224 du code général des impôts, alors en vigueur : " 1. Il est établi une taxe, dite taxe d'apprentissage (...) / 2. Cette taxe est due : / 2° Par les sociétés (...) passibles de l'impôt sur les sociétés (...) ". Aux termes de l'article 225 du même code, alors en vigueur : " La taxe est assise sur les rémunérations, selon les bases et les modalités prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (...) ". Aux termes de l'article 1599 quinquies A du même code, alors en vigueur : " I. Il est institué une contribution au développement de l'apprentissage (...) / Elle est assise sur les rémunérations retenues pour l'assiette de la taxe d'apprentissage en application des articles 225 et 225 A (...) ". Aux termes du premier alinéa du 1 de l'article 235 bis de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " (...) les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé (...) aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (...) ". Aux termes de l'article 235 ter D du même code, alors en vigueur : " Conformément aux dispositions de l'article L. 6331-9 du code du travail, les employeurs (...) consacrent au financement des actions de formation professionnelle continue un pourcentage au moins égal à 1,60 % du montant des rémunérations versées " et aux termes de l'article 235 ter G du même code : " (...) lorsque les dépenses au titre du développement de la formation professionnelle continue sont inférieures au montant prévu à l'article 235 ter D, l'employeur effectue au Trésor un versement égal à la différence constatée ". Il résulte de ces dispositions relatives respectivement à la taxe d'apprentissage, à la contribution au développement de l'apprentissage, à la participation des employeurs à l'effort de construction et à la participation au développement de la formation professionnelle continue, que ces impositions sont assises sur les rémunérations, selon les mêmes bases et les mêmes modalités que les cotisations de sécurité sociale.
12. Aux termes du 1 de l'article 12 du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale : " La personne qui exerce une activité salariée dans un État membre pour le compte d'un employeur y exerçant normalement ses activités, et que cet employeur détache pour effectuer un travail pour son compte dans un autre État membre, demeure soumise à la législation du premier État membre, à condition que la durée prévisible de ce travail n'excède pas vingt-quatre mois et que la personne ne soit pas envoyée en remplacement d'une autre personne ".
13. Aux termes de l'article L. 1262-2 du code du travail, dans sa rédaction applicable au litige : " Une entreprise exerçant une activité de travail temporaire établie hors du territoire national peut détacher temporairement des salariés auprès d'une entreprise utilisatrice établie ou exerçant sur le territoire national, à condition qu'il existe un contrat de travail entre l'entreprise étrangère et le salarié et que leur relation de travail subsiste pendant la période de détachement " et aux termes de l'article L. 1262-3 du même code : " Un employeur ne peut se prévaloir des dispositions applicables au détachement de salariés lorsque son activité est entièrement orientée vers le territoire national ou lorsqu'elle est réalisée dans des locaux ou avec des infrastructures situées sur le territoire national à partir desquels elle est exercée de façon habituelle, stable et continue. Il ne peut notamment se prévaloir de ces dispositions lorsque son activité comporte la recherche et la prospection d'une clientèle ou le recrutement de salariés sur ce territoire. / Dans ces situations, l'employeur est assujetti aux dispositions du code du travail applicables aux entreprises établies sur le territoire national ".
14. Il résulte de l'instruction, d'une part, que la société requérante exerçait, de façon habituelle, stable et continue, son activité de placement de travailleurs intérimaires auprès des entreprises utilisatrices françaises par l'intermédiaire de son établissement stable en France, en utilisant des locaux et des infrastructures situées sur le territoire national. D'autre part, son activité en France comportait la recherche et la prospection de clientèle. Enfin, elle ne justifie pas de son maintien au régime de sécurité sociale du Portugal pour les salariés employés en France. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les salaires versés à ses salariés placés auprès d'entreprises utilisatrices en France n'étaient pas soumis aux cotisations sociales en France et devaient, par suite, être exclus de l'assiette de la taxe d'apprentissage, de la contribution au développement de la taxe d'apprentissage, de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de la participation des employeurs à l'effort de construction.
15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Elite R.H. Trabalho Temporario n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la société Elite R.H. Trabalho Temporario est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Elite R.H. Trabalho Temporario Lda et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées
Délibéré après l'audience du 28 septembre 2023, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2023.
La rapporteure,
V. RestinoLe président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°21TL22347 2
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