Vu la requête, enregistrée le 20 septembre 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour Mme Nella X demeurant ... par Me Hoin ; Mme X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement N° 0203040 en date du 8 juillet 2004 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993 et 1994 et à la condamnation de l'Etat à lui payer la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) d'accorder la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que la procédure de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle est irrégulière car la demande de remise de relevés de ses comptes bancaires en date du 24 mai 1995 dont les termes revêtent un caractère comminatoire ne pouvait être adressée avant l'expiration du délai de 60 jours à compter de la réception de l'avis d'examen contradictoire d'ensemble de la situation fiscale personnelle du 17 mai 1995 soit le 17 juillet 1995 ; qu'elle n'a pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire dès lors que les deux seules entrevues qui lui ont été consenties par le vérificateur n'ont pas eu pour objet de débattre des redressements envisagés ; qu'elle a été privée d'une garantie affectant la procédure d'imposition dès lors que l'inspecteur principal ne l'a pas convoquée avant l'entretien avec l'interlocuteur départemental ou régional ; que l'administration doit produire l'ensemble des pièces des procédures de vérification des sociétés civiles immobilières dont elle est associée ; que les procédures de vérification de ces sociétés sont irrégulières ; que les pénalités de mauvaise foi sont insuffisamment motivées et que l'administration ne démontre pas son intention délibérée d'éluder l'impôt dès lors que la SCI Nello est seule responsable de l'absence de dépôt de déclaration de ses résultats ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 juin 2006 :
- le rapport de M. Martin, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. (…) » ;
Considérant, en premier lieu, que l'avis de vérification adressé le 15 mai 1995 à Mme X l'informant de l'engagement d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle comportait une invitation à produire dans le délai de soixante jours, conformément aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, l'ensemble des relevés de compte concernant les années 1992, 1993 et 1994 ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, ni ces dispositions ni le caractère non contraignant de l'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle n'interdisent au service de renouveler par lettre modèle 752 cette demande avant l'expiration du délai précité de soixante jours ; que si Mme X soutient que les termes de la lettre en date du 24 mai 1995 par laquelle le service lui proposait un rendez-vous avec le vérificateur et lui demandait de produire tous ses relevés de compte ont eu pour effet de conférer à celle-ci un caractère comminatoire, il ressort de l'examen de cette lettre que ce moyen manque en fait ; qu'en outre, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration d'indiquer que les demandes de communication de relevés de compte bancaires ou d'autres documents qu'elle adresse au contribuable dans le cadre de cet examen ont un caractère non contraignant ;
Considérant, en deuxième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise à Mme X, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, énonce : « Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue oral joue également un rôle très important. Mais lorsque des points restent sans explication, une procédure écrite de demande d'éclaircissements ou de justifications, définie de façon précise, est mise en oeuvre. Ce dialogue oral doit vous permettre de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des éléments dont il dispose. (. . .) » ; que si l'absence de débat contradictoire a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; que Mme X soutient que si elle a été reçue par le vérificateur le 12 juin 1995 et le 10 juillet 1995, ces deux rendez-vous n'ont eu pour objet, le premier, que la remise des relevés bancaires, le deuxième, la restitution des relevés de comptes, et n'ont pas été l'occasion de l'instauration d'un débat oral et contradictoire ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'entrevue du 12 juin 1995 a donné lieu à un compte-rendu détaillé en date du 19 juin 1995, qui rappelle que la discussion a porté sur la consistance du patrimoine, les activités professionnelles exercées et les sources de revenu de la requérante permettant de faire le point sur sa situation personnelle, professionnelle et patrimoniale ; que Mme X n'établit pas que ces rencontres aient été insuffisantes pour lui permettre de dialoguer sur les redressements en litige ; que, dans ces conditions, Mme X n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration » ; qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal... Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur » ; qu'il résulte des dispositions précitées que les contribuables ne peuvent faire appel à l'interlocuteur départemental qu'à la double condition qu'ils aient saisi au préalable le supérieur hiérarchique du vérificateur et qu'à l'issue de cette saisine un désaccord persiste ; qu'il résulte de l'instruction que par lettre en date du 10 février 1998 Mme X a sollicité une audience auprès de l'interlocuteur départemental en précisant uniquement que cette audience pouvait être précédée d'une rencontre avec le chef de brigade si ce dernier la jugeait opportune ; que cette demande, qui ne sollicitait pas une rencontre avec l'inspecteur principal, ne répond pas aux prescriptions contenues dans le paragraphe 5 du chapitre III de la charte du contribuable vérifié ; que, dès lors, Mme X qui, au demeurant, a été convoquée pour un entretien avec l'interlocuteur départemental le 27 octobre 1998 et qui n'a pu s'y rendre, a été convoquée à un ultime entretien le 30 novembre 1998 mais a préféré y renoncer , n'est pas fondée à se prévaloir de la méconnaissance par l'administration des dispositions de ladite charte ;
Sur la régularité des vérifications de comptabilité des sociétés civiles immobilières dont Mme X est associée :
Considérant, en premier lieu, que par une notification adressée le 22 décembre 1995 à Mme X, associée des sociétés civiles immobilières Saint-Hubert, Nello et Le Campanile, le vérificateur a fait connaître à celle-ci que les redressements qu'il se proposait d'apporter à ses bases d'imposition étaient consécutifs à la vérification de comptabilité des sociétés civiles et lui a indiqué pour chacune des années d'imposition en litige, les montants des redressements ; que si Mme X soutient qu'elle avait demandé par lettre du 10 février 1998 communication des pièces de procédures concernant son dossier fiscal et toutes pièces nécessaires à l'exécution de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle, il résulte des propres écrits du conseil de la requérante en date du 25 novembre 1998 que le dossier fiscal a été consulté dans les locaux de l'administration le 26 juin 1998 ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 2 de la loi du 17 juillet 1978 : sous réserve des dispositions de l'article 6, les documents administratifs sont de plein droit communicables aux personnes qui en font la demande ... et qu'aux termes de l'article 7, modifié par la loi du 11 juillet 1979, le refus de communication est notifié au demandeur sous forme de décision écrite motivée. Le défaut de réponse pendant plus de deux mois vaut décision de refus. En cas de refus exprès ou tacite, l'intéressé sollicite l'avis de la commission prévue à l'article 5. Cet avis doit être donné au plus tard dans le mois de la saisine de la commission. L'autorité compétente est tenue d'informer celle-ci de la suite qu'elle donne à l'affaire dans les deux mois de la réception de cet avis. Le délai du recours contentieux est prorogé jusqu'à la notification à l'administré de la réponse de l'autorité compétente ... ;
Considérant qu'il ressort de ces dispositions que la communication de documents administratifs tels que le rapport établi par le vérificateur lors d'un contrôle de la situation fiscale d'un contribuable, ne peut être demandée directement au juge administratif ; que, par suite, les conclusions de Mme X tendant à ce que la Cour ordonne à l'administration fiscale de communiquer l'ensemble des pièces de procédures relatives à la vérification des sociétés civiles immobilières dont elle est l'associée, au demeurant présentées pour la première fois devant le juge d'appel, sont irrecevables ; que, par ailleurs, l'administration a communiqué, le 31 août 2005, ces pièces au conseil de la requérante ;
Sur les revenus distribués par la SARL Château de Chambourcy :
Considérant que les irrégularités qui entacheraient, selon Mme X, la procédure de vérification suivie en ce qui concerne la SARL Château de Chambourcy dont Mme X est associée et sans laquelle elle assumait les fonctions de directrice de la maison de retraite exploitée par cette société est sans influence sur la validité des compléments d'impôt sur le revenu des personnes physiques qui lui ont été réclamés ; que les moyens tirés de l'insuffisante motivation de la notification de redressements adressée à la SARL Château de Chambourcy et de la non communication de pièces de procédure sont sans incidence sur la régularité des impositions mises à la charge de la requérante ;
Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : « Sont considérés comme des revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices ( . . . ) » ;
Considérant que le vérificateur a considéré que le montant du loyer réclamé à compter du 1er juillet 1994 par la SARL Château de Chambourcy à la requérante et à la directrice adjointe de la maison de retraite à raison des logements qu'elles occupaient respectivement au 87 Grande rue et au 1 rue de Joyenval à Chambourcy était insuffisant ; que l'administration établit l'existence d'une minoration de loyer et donc d'un acte anormal de gestion en se référant à la valeur locative d'immeubles situés dans la même commune qui sont comparables aux biens litigieux alors même qu'ils seraient d'une superficie légèrement différente ; qu'en outre, les erreurs relatives à la surface des logements donnés en location ont été corrigées ;
Considérant que le vérificateur a réintégré, pour la période allant jusqu'au 30 juin 1994, dans les résultats imposables de la SARL Château de Chambourcy les loyers afférents aux locaux situés 87 Grande rue et 1 rue de Joyenval à Chambourcy loués à la SCI Nello au double motif que la location de ces locaux n'était pas nécessaire à l 'exploitation de la maison de retraite et que l'augmentation de loyer découlant de l'avenant du 1er janvier 1992 n'était pas davantage justifiée dès lors que ces locaux étaient encore en travaux ;
Considérant que si la location de locaux situés à proximité de la maison de retraite pour loger le personnel de direction afin qu'il puisse intervenir plus rapidement en appui du personnel de garde en cas d'incidents, ainsi que le recommandait d'ailleurs la fédération française des établissements d'hébergement pour personnes âgées, présente un intérêt pour la SARL Château de Chambourcy, il n'était pas dans l'intérêt de cette société de supporter un loyer pour ces bâtiments tant qu'ils étaient en cours de reconstruction ou même de construction et donc inhabitables, c'est-à-dire jusqu'au 30 juin 1994, date de prise de possession par les locataires, cette dernière date devant être retenue à la place de celle de l'achèvement des locaux ;
Considérant que la SARL Château de Chambourcy, qui avait volontairement pris à bail des locaux non encore achevés, ne pouvait demander que leur valeur locative soit réduite pour tenir compte de cet inachèvement dès lors qu'elle n'a pu fournir aucun élément démontrant que le bail global conclu pour la maison de retraite et les deux autres locaux tenait effectivement compte de cette situation, aucun élément n'étant fourni sur la valeur locative de la seule maison de retraite ; que les termes de comparaison retenus par le service pour évaluer le montant des loyers déduits à tort et qui sont constitués par des immeubles situés dans la même commune sont suffisamment probants ; que, dans ces conditions, le montant du loyer découlant du bail initial, et pour les mêmes motifs, l'augmentation de loyer appliquée à compter du 1er janvier 1992, soit 50 000 F par mois, ont été à bon droit réintégrés dans les résultats de la SARL Château de Chambourcy ;
Considérant que la SARL Château de Chambourcy ne peut se prévaloir de ce qu'elle aurait été en droit d'amortir les travaux de construction et de reconstruction sur la durée du bail restant à courir si elle les avait pris en charge directement, cette option n'ayant pas été retenue, ni soutenir, pour les mêmes raisons, qu'elle aurait pu opérer la déduction de la taxe ayant grevé les constructions édifiées sur le terrain loué ; qu'elle ne peut davantage faire valoir utilement que l'augmentation de loyer est faible par rapport au coût des travaux supportés par la SCI Nello, bailleresse, dès lors qu'elle n'avait pas d'intérêt à acquitter un loyer durant cette période de construction ou de reconstruction des immeubles ; qu'enfin, la société ne peut valablement alléguer que l'augmentation de loyer constituerait un surloyer amortissable, correspondant à des charges à étaler sur la durée du bail commercial restant à courir jusqu'en l'an 2000, à défaut de préciser le fondement juridique justifiant un tel amortissement qui n'a d'ailleurs, en tout état de cause, pas été constaté dans ses écritures comptables ; qu'ainsi, la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion résultant de la prise en charge par la société Château de Chambourcy des loyers versés à la SCI Nello pour la période antérieure au 1er juillet 1994 a été apportée par l'administration ;
Considérant que c'est dès lors à bon droit qu'en application des dispositions de l'article 109-1-2° du code général des impôts, le service a considéré, d'une part, que les loyers versés à la SCI Nello, dont Mme X est associée, et qui n'ont pas été admis en déduction des résultats de la SARL Château de Chambourcy ont constitué des bénéfices distribués au profit des associés de la SCI Nello dès lors qu'ils n'ont pas été mis en réserve ou incorporé au capital de la SARL Château de Chambourcy d'autre part, que, compte tenu de l'insuffisance du montant du loyer de l'appartement occupé par Mme X perçu par la SARL Château de Chambourcy, qui constitue un acte anormal de gestion commis au détriment de la société, le redressement afférent à cette insuffisance a constitué une valeur mise à la disposition de Mme X, associée de cette société, et a constitué un revenu considéré comme distribué imposable dans les mains de la requérante dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (…). » ;
Considérant que si Mme X soutient que l'administration ne peut lui reprocher une intention délibérée d'éluder l'impôt dès lors que l'absence de dépôt de déclaration de la société civile immobilière Nello, dont elle ne détenait que 10 % des parts, incombe à cette société, l'omission par la requérante dans sa déclaration de revenus de la désignation de la quote-part des revenus issus de cette société constitue une insuffisance de déclaration au sens des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'il résulte de l'instruction que Mme X, en sa qualité de gérante et associée de la SARL Château de Chambourcy, ne pouvait ignorer que la société qu'elle dirigeait s'était appauvrie au profit de la société civile immobilière Nello dont elle était par ailleurs associée en acceptant de prendre à bail des immeubles qu'elle ne pouvait pas utiliser en l'état et en payant un supplément de loyer qui aboutissait à financer une partie des travaux incombant au propriétaire, d'autant que la requérante occupait un des immeubles en cause ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve de l'intention de la requérante d'éluder l'impôt ; que l'administration a, dès lors, à bon droit, appliqué aux supplément d'impôt sur le revenu assigné à Mme X la majoration de 40 % prévue par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans le cas où la mauvaise foi du contribuable est établie ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993 et 1994 ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme X est rejetée.
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