France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 29 décembre 2016, 14VE02126

Vu la procédure suivante

Procédure contentieuse antérieure :

La société TCL BELGIUM a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de retenue à la source et des majorations correspondantes auxquelles elle a été soumise au titre des exercices clos les 31 décembre 2008 et 2009.

Par un jugement n° 1205941 du 5 mai 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête n° 14VE02126 et des mémoires, enregistrés respectivement les

7 juillet 2014, 30 avril 2015 et 9 novembre 2015, la société TCL BELGIUM, représentée par Mes Ménard, Wilhelm et Vail, avocats, demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de prononcer la décharge des impositions en litige à hauteur de la somme de 950 025 euros qui a été mise en recouvrement par avis du 15 novembre 2011 ;

3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- il convient de joindre les deux affaires nos 14VE02126 et 15VE02541, qui présentent une étroite connexité ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

- le tribunal administratif a manqué à son obligation de motivation en estimant, sans développer son analyse en méconnaissance de l'article L. 9 du livre des procédures fiscales, que le service a correctement notifié les rectifications ;

- le jugement est entaché d'une contradiction de motifs entre les 2e et 7e considérants ; en énonçant que bien que devant être considérée comme un distributeur, la succursale française de TCL Belgium exerce une activité différente du groupe, le tribunal s'est contredit ;

- les premiers juges ont dénaturé les faits présentés en mentionnant, au 10e considérant

" ... les charges supportées par la société TCL Macao au titre de l'exécution du contrat de distribution ... ", alors qu'il ne s'agit pas d'un tel contrat ;

- le jugement attaqué a méconnu le 1 de l'article 38 et l'article 57 du code général des impôts ;

- en concluant à l'absence de mise en oeuvre implicite de la procédure d'abus de droit, le tribunal administratif s'est non seulement contredit dans ses motifs mais surtout il a commis une erreur de droit ; de même, en estimant que le service avait simplement requalifié les termes du contrat, alors que, dans le même temps, il constatait que le service avait relevé que la requérante n'agissait pas en qualité de prestataire et n'était pas rémunérée conformément à sa réalité fonctionnelle et opérationnelle, le tribunal administratif s'est contredit dans ses motifs et a commis une erreur de droit ;

- le tribunal administratif a manqué à son office en ne relevant pas le fait que l'administration n'avait pas procédé à l'analyse de l'effet potentiel d'une activité annexe, réalisée par les comparables, sur leur capacité à dégager une marge d'exploitation, alors que dans le cadre de la mise en oeuvre de l'article 57 du code général des impôts, la charge de la preuve incombe au service ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- l'administration ayant estimé que la succursale française de TCL Belgium était un établissement stable de la société TCL Macao, cette dernière devait être destinataire de la proposition de rectification et d'une mise en demeure de régulariser sa situation ;

- il y a eu violation de son droit à un recours hiérarchique ; en effet, s'il est vrai qu'à la suite de la réception de la proposition de rectification, elle s'est trouvée dans l'incapacité de présenter des observations, ses conseils ont toutefois sollicité par oral en date du 6 octobre 2011 une entrevue avec M.A..., administrateur des finances publiques qui leur a opposé un refus oral au motif que " la procédure contentieuse est écrite " ; or le droit au recours hiérarchique est un principe général du droit qui ouvre à tout administré la possibilité de recourir au supérieur hiérarchique de l'autorité ayant pris la décision contestée ;

- l'administration, qui a implicitement mais nécessairement écarté la convention de prestation de services conclue le 18 décembre 2007 avec la société TCL Macao, aurait du mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des impositions :

- la charge de la preuve incombe à l'administration lorsqu'elle applique l'article 57 du code général des impôts ;

- en fondant ses rectifications sur les seuls articles 57 et 38-I du code général des impôts alors qu'il entend imposer les opérations réalisées par une société étrangère par le biais de sa présumée succursale française, le service a assis le redressement sur une base légale erronée ;

- pour démontrer que la succursale française de TCL Belgium est un distributeur commercial, le service s'est fondé à tort sur les contrats de travail de ses salariés, dont certains sont rémunérés en fonction du montant des ventes pour lesquelles ils interviennent en tant que prestataires ; la rémunération, ainsi déterminée en toute liberté par contrat, ne saurait avoir d'effet sur la caractérisation fonctionnelle de l'employeur ;

- la méthode transactionnelle de la marge nette est fondée sur une requalification de l'activité de la succursale qui est erronée dès lors qu'elle n'effectue pas une activité de distribution pour le compte de la société TCL Macao mais juste une activité de prestation de services ; le recours à cette méthode n'est pas pertinent car elle ne tient pas compte des dépenses d'exploitation et des facteurs déconnectés des prix des transactions contestées ;

- la rémunération de la succursale française de TCL Belgium selon la méthode du coût majoré est la plus appropriée pour un prestataire de services ; selon une analyse menée par ses propres soins sur un panel représentatif, l'intervalle interquartile de pleine concurrence constitué des marges sur le total des coûts des sociétés comparables, oscille entre 1,72% et 3,81% avec une valeur médiane de 3,09% sur la période 2007-2009 ; en ce qui concerne la succursale française, le " mark-up " sur le total des charges était de 3,60% sur toute la période 2007-2009, conformément au contrat du 18 décembre 2007 et cette marge doit donc être regardée comme étant de pleine concurrence puisqu'elle est comprise dans l'intervalle interquartile de la période 2007-2009 de sa propre analyse comme d'ailleurs, dans celui qui ressort de l'analyse du service ;

" quasi-distributeur " ; ainsi, le défaut de production de comparables valables, faute d'ajustement, ne permet pas à l'administration de démontrer une anormalité dans la rémunération de la succursale française et donc, le service ne démontre pas valablement l'existence d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts ;

- la méthode transactionnelle de la marge nette ne rapporte pas la preuve d'un transfert indirect de bénéfice au sens de l'article 57 du code général des impôts ; en effet, la marge d'exploitation telle qu'appliquée par le service, est impactée par des dépenses d'exploitation et des facteurs déconnectés du prix des transactions contestées ; au cas d'espèce, les charges d'exploitation intègrent notamment les charges de personnel et celles de la structure, décidées en interne et donc déconnectées de la politique de tarification des prestations rendues et des ventes réalisées par TCL Macao ;

- les marges d'exploitation retenues par l'administration pour la succursale française de TCL Belgium au titre de l'année 2008, à savoir 2,20% et au titre de l'année 2009, à savoir 2,42%, sont supérieures à celle du groupe dans son ensemble, qui étaient de 1,29% et 2,31% respectivement ; or le service n'a pas montré en quoi la succursale française était plus efficiente que le reste du groupe ; par ailleurs, en faisant référence au seul taux de marge d'exploitation, le service n'a pas démontré l'existence d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger ; de plus, le service n'a pas démontré l'anormalité du mode de rémunération de la succursale française ;

- l'administration s'est fondée à tort sur le taux de marge d'exploitation correspondant à la médiane alors que tout point de l'intervalle interquartile satisfait au principe de pleine concurrence ;

- elle aurait dû mettre en perspective trois années de résultats dégagés par la succursale française avec les résultats des sociétés comparables pour les trois mêmes années ;

- en ne procédant pas à la différenciation des coûts et des revenus liés à l'activité " design, mécanique qualité et AOE " de ceux de l'activité " marketing and sales " et donc, en ne segmentant pas les coûts et revenus relatifs à la part d'activité " marketing and sales " contestée, le service a mis en oeuvre une méthodologie radicalement viciée ;

- en attribuant à la succursale française de TCL Belgium le chiffre d'affaires réalisé par TCL Macao en Europe de l'Ouest, en tant que bénéfice qu'elle aurait du comptabiliser, le service a mis en oeuvre une méthode radicalement viciée et contraire au 1 de l'article 38 du code général des impôts, qui définit le bénéfice imposable comme étant le bénéfice net ;

- en attribuant la totalité du chiffre d'affaires comptabilisé par TCL Macao à la succursale française de TCL Belgium, le service a privé l'entité chinoise de toute source de revenus tout en lui laissant supporter les coûts liés à la réalisation de ces ventes et n'a pas, démontré l'existence d'un transfert indirect de bénéfices de la France vers Macao.

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2°) Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société TCL BELGIUM a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de cotisation minimale de taxe professionnelle mises à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009, en droits, intérêts de retard et majorations, à hauteur des sommes respectives de 890 813 euros et 157 574 euros.

Par un jugement n° 1401197 du 29 juin 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête n° 15VE02541 et des mémoires, enregistrés respectivement les

2 août 2015 et 14 janvier 2016, la société TCL BELGIUM, représentée par Mes Ménard, Wilhelm et Vail, avocats, demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de joindre les deux affaires nos 14VE02126 et 15VE02541, qui présentent une étroite connexité ;

3° de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de cotisation minimale de taxe professionnelle mis à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009, en droits, intérêts de retard et majorations ;

4° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la régularité du jugement attaqué :

- les premiers juges ont dénaturé les faits présentés en mentionnant, au 10e considérant

" ... les charges supportées par la société TCL Macao au titre de l'exécution du contrat de distribution ... ", alors qu'il ne s'agit pas d'un tel contrat ;

- il a entaché le jugement attaqué d'une erreur manifeste d'appréciation en se fondant sur le fait que certains salariés de la succursale française de TCL Belgium, perçoivent une rémunération variable en fonction des ventes réalisées par TCL Macao, pour estimer que la succursale française exerçait une activité de commercialisation ;

- s'agissant de la cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée : le jugement attaqué occulte l'argumentation de la société, ne répond pas à ses conclusions et ne relève pas l'incohérence de la justification du service quant au chef de redressement fondé sur l'attribution, à la succursale française, de l'intégralité du chiffre d'affaires réalisé par TCL Macao en 2008 et 2009 ; le tribunal administratif a fait une application inexacte de l'article 1647 B sexies du code général des impôts ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- l'administration ayant estimé que la succursale française était un établissement stable de la société TCL Macao, celle-ci devait être destinataire de la proposition de rectification et d'une mise en demeure de régulariser sa situation ;

- il y a eu violation de son droit à un recours hiérarchique ; en effet, s'il est vrai qu'à la suite de la proposition de rectification du 10 juin 2011, elle s'est trouvée dans l'incapacité de présenter des observations, ses conseils ont sollicité le 6 octobre 2011 une entrevue avec M. A..., administrateur des finances publiques qui leur a opposé un refus oral au motif que " la procédure contentieuse est écrite " ; or le droit au recours hiérarchique est un principe général du droit qui ouvre à tout administré la possibilité de recourir au supérieur hiérarchique de l'autorité ayant pris la décision contestée ;

Sur le bien-fondé des impositions :

- pour démontrer que la succursale française de TCL Belgium est un distributeur commercial, le service s'est fondé à tort sur les contrats de travail de ses salariés, dont certains sont rémunérés en fonction du montant des ventes pour lesquelles ils interviennent en tant que prestataire ; la rémunération, ainsi déterminée en toute liberté par contrat, ne saurait avoir d'effet sur la caractérisation fonctionnelle de l'employeur ;

- la méthode transactionnelle de la marge nette est fondée sur une requalification de l'activité de la succursale française qui est erronée dès lors qu'elle n'effectue pas une activité de distribution pour le compte de la société TCL Macao mais une activité de prestation de services ; le recours à cette méthode n'est pas pertinent car elle ne tient pas compte des dépenses d'exploitation et des facteurs déconnectés des prix des transactions contestées ;

- la rémunération de la succursale française de TCL Belgium selon la méthode du coût majoré est la plus appropriée pour un prestataire de services ; selon son analyse menée sur son propre panel représentatif, l'intervalle interquartile de pleine concurrence constitué des marges sur le total des coûts des sociétés comparables, oscille entre 1,72% et 3,81% avec une valeur médiane de 3,09% sur la période 2007-2009 ; en ce qui concerne la succursale française de TCL Belgium, le " mark-up " sur le total des charges était de 3,60% sur toute la période

2007-2009, conformément au contrat du 18 décembre 2007 et cette marge doit donc être regardée comme de pleine concurrence puisqu'elle est comprise dans l'intervalle interquartile de la période 2007-2009 de sa propre analyse comme d'ailleurs, dans celui qui ressort de l'analyse du service ;

- si le panel de six sociétés comparables, retenu par le service, comprend quatre sociétés communes avec son propre panel de treize sociétés comparables, le panel du service n'est pas valide dès lors qu'il ne comprend que des distributeurs et qu'aucun ajustement n'a été pratiqué alors que le service reconnaît que la succursale française de TCL Belgium est un " quasi-distributeur " ; ainsi, le défaut de production de comparables valables, faute d'ajustement, ne permet pas à l'administration de démontrer une anormalité dans la rémunération de la succursale française et donc, le service ne démontre pas valablement l'existence d'un transfert indirect de bénéfice au sens de l'article 57 du code général des impôts ;

- l'administration a retenu une méthodologie radicalement viciée en ajoutant au chiffre d'affaires déclaré par la succursale française de TCL Belgium, un chiffre d'affaires virtuel correspondant aux ventes réalisées par la société TCL Macao mais sans en déduire de charges ;

- la méthode transactionnelle de la marge nette ne rapporte pas la preuve d'un transfert indirect de bénéfice au sens de l'article 57 du code général des impôts ; en effet, la marge d'exploitation telle qu'appliquée par le service, est impactée par des dépenses d'exploitation et des facteurs déconnectés du prix des transactions contestées ; au cas d'espèce, les charges d'exploitation intègrent notamment les charges de personnel et de structure, décidées en interne et donc déconnectées de la politique de tarification des prestations rendues et des ventes réalisées par TCL Macao ;

- elle aurait dû mettre en perspective trois années de résultats dégagés par la succursale avec les résultats des sociétés comparables pour les trois mêmes années, pour respecter la notion de parallélisme des formes dans l'appréciation des exercices à comparer ; le service a méconnu les termes de la doctrine BOI-BIC-BASE-80-10-10-20140218 qui préconise un assouplissement de la notion d'intervalle de pleine concurrence ;

- s'agissant de la cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée, le service a estimé que le chiffre d'affaires de la succursale française était de 7 964 688 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 9 454 671 euros au titre de l'exercice clos en 2009, ce qui est contradictoire avec le raisonnement adopté selon lequel elle aurait dû être rémunérée par une marge nette assise sur les ventes générées sur son territoire, et qui revient à attribuer à la succursale française l'intégralité du chiffre d'affaires réalisé par la société TCL Macao ; si le chiffre d'affaires de la succursale française est de 7 964 688 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 9 454 671 euros au titre de l'exercice clos en 2009, sa marge d'exploitation est mécaniquement validée, car tombant au-delà du point de référence de l'intervalle interquartile utilisé par le service ; la valeur ajoutée pour la détermination de la cotisation minimale de taxe professionnelle ne se détermine pas en fonction du résultat fiscal tel qu'il apparaît sur l'état

n° 2058 A de la liasse fiscale, mais à partir des seuls éléments issus de la comptabilité de l'entreprise mentionnés sur les états n° 2052 et 2053 et, en l'occurrence, les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés n'ont aucune incidence sur le résultat comptable de la succursale française, ni sur le calcul de la valeur ajoutée ; la documentation administrative de base référencée 6-E-4334 mise à jour au 1er juin 1995 va dans le même sens et est opposable à l'administration en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; le service ne fonde ses rectifications, à tort, que sur la doctrine ;

- il y a une incohérence entre le chiffre d'affaires retenu en matière d'impôt sur les sociétés et celui retenu en matière de cotisation minimale de taxe professionnelle.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Moulin-Zys,

- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,

- et les observations de Me B...par la société TCL BELGIUM.

Une note en délibéré présentée pour la société TCL BELGIUM a été enregistrée le

8 novembre 2016.

1. Considérant que les requêtes enregistrées sous les nos 14VE02126 et 15VE02541 présentent des conclusions connexes et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt ;

2. Considérant que la société TCL BELGIUM, établie en Belgique, a conclu le

18 décembre 2007 une convention avec la société TCL Macao, qui exerce une activité de vente de téléviseurs, aux termes de laquelle la société TCL Belgium s'est engagée à rendre, par le biais de sa succursale TCL France située en France, des prestations de commercialisation ; que l'administration a, à la suite d'une vérification de la comptabilité de la société TCL Belgium au titre des exercices clos les 31 décembre 2008 et 2009 portant sur les activités de sa succursale française, estimé que la société TCL Macao avait, dans le cadre de cette convention, bénéficié d'un transfert de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts ; que la société TCL BELGIUM a demandé, d'une part, la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de cotisation minimale de taxe professionnelle et des majorations correspondantes mis à sa charge de ce chef, d'autre part, la décharge des cotisations supplémentaires de retenue à la source et des majorations correspondantes également mises à sa charge ; qu'elle relève appel des jugements n° 1205941 du 5 mai 2014 et n° 1401197 du 29 juin 2015 par lesquels le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes ;

Sur la régularité des jugements attaqués :

3. Considérant, en premier lieu, que la société TCL BELGIUM soutient que les jugements attaqués seraient insuffisamment motivés, en méconnaissance de l'article L. 9 du code de justice administrative, faute d'avoir répondu de manière précise à son moyen tiré de ce que sa succursale française étant en réalité un établissement stable de la société TCL Macao, les actes de procédure auraient dû lui être notifiés ; que, toutefois, le tribunal administratif a suffisamment motivé son jugement sur ce point en indiquant que TCL France était, en réalité, la succursale de TCL BELGIUM et que, par voie de conséquence, il n'y avait pas lieu d'adresser une mise en demeure et la proposition de rectification à la société TCL Macao ;

4. Considérant, en deuxième lieu, que les moyens soulevés par la société TCL BELGIUM à l'encontre de la régularité du jugement attaqué et tirés de l'existence de contradictions de motifs, d'une dénaturation de certains éléments de faits et de l'existence d'erreurs de droit et d'erreur manifeste d'appréciation relèvent en réalité d'une contestation de la pertinence du raisonnement suivi par les premiers juges et sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité du jugement attaqué ;

5. Considérant, en troisième lieu, que la société TCL BELGIUM soutient, en revanche, à bon droit, que le tribunal administratif n'a pas répondu, s'agissant des rappels notifiés en matière de cotisation minimale de taxe professionnelle, à son moyen tiré de l'existence d'une incohérence entre le montant du chiffre d'affaires retenu en matière d'impôt sur les sociétés et celui retenu en matière de cotisation minimale de taxe professionnelle ; que le jugement

n° 1401197 du 29 juin 2015 est, dans cette mesure, entaché d'irrégularité en tant qu'il statue sur les rappels de cotisation minimale de taxe professionnelle ;

6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler le jugement

n° 1401197 du 29 juin 2015 en tant qu'il a statué sur les conclusions relatives aux rappels de cotisation minimale de taxe professionnelle des années 2008 et 2009 et de statuer, par la voie de l'évocation, sur ces seules conclusions ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

7. Considérant, en premier lieu, que si la requérante fait valoir qu'elle a été privée d'une garantie substantielle liée à son droit à un recours hiérarchique après la mise en recouvrement des rehaussements d'imposition litigieux, elle ne justifie pas, en tout état de cause, avoir saisi l'administration d'une demande en ce sens, en se bornant à alléguer que ses conseils auraient fait une demande orale à un cadre du service le 6 octobre 2011, mais qu'à la suite de son refus oral motivé, ceux-ci auraient renoncé à réitérer cette demande par écrit ; que ce moyen doit donc être écarté ;

8. Considérant en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles " ;

9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, qui n'a pas fait valoir que le contrat en cause aurait été conclu de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais a estimé, en se fondant, premièrement, sur les termes mêmes du contrat, qui avait pour objet la promotion des produits commercialisés par TCL Macao, deuxièmement, sur la nature des missions réalisées par la succursale française de TCL Belgium et, enfin, sur les objectifs des agents commerciaux de cette dernière dont la rémunération était principalement fondée sur le chiffre d'affaire généré, que la qualification donnée aux prestations ne correspondait pas à leur nature réelle et que le mode de rémunération consistant à appliquer un taux de 3 % aux charges supportées par la succursale de TCL Belgium au titre de cette prestation n'était pas adapté ; qu'en se bornant ainsi à tirer les conséquences de son analyse des termes et des modalités d'exécution du contrat du 18 décembre 2007, l'administration fiscale ne s'est pas, même implicitement, placée sur le terrain de l'abus de droit ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

10. Considérant, en troisième lieu, que l'appelante fait valoir que dès lors que l'administration a estimé que la succursale française de TCL Belgium était un établissement stable de la société TCL Macao, elle devait notifier à TCL Macao une mise en demeure et une proposition de rectification au titre des revenus résultant de l'activité de la succursale française de TCL Belgium ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le service n'a aucunement entendu taxer un chiffre d'affaires que la société TCL Macao aurait réalisé par l'intermédiaire de la succursale française de la société TCL BELGIUM mais seulement rehausser les bénéfices de la succursale française de la société belge, imposables en France sur le fondement de

l'article 209 du code général des impôts en tant qu'entreprise exploitée en France ; que, par suite, il n'y avait pas lieu de suivre la procédure de contrôle avec la société TCL Macao et le moyen ne peut donc qu'être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le bien-fondé des redressements notifiés en matière d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance d'entreprises situées hors de France ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de minoration des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités (...) " ; que ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices, qui ne peut être utilement combattue par l'entreprise imposable en France qu'à charge, pour celle-ci, d'apporter la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation ; que, toutefois, en l'espèce, dès lors que la société n'a pas présenté d'observations dans les trente jours suivant la réception de la proposition de rectification du

11 juin 2011, la charge de la preuve lui incombe par application des dispositions de l'article

R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;

12. Considérant, en premier lieu, que contrairement à ce que soutient la société

TCL BELGIUM, la base légale du redressement notifié qui a consisté en un rehaussement des recettes et donc du bénéfice de sa succursale française trouve son fondement dans

le 1 de l'article 38 et dans l'article 57 du code général des impôts, alors même que les bénéfices de la succursale française de TCL BELGIUM sont imposables en France en tant qu'entreprise exploitée en France sur le fondement de l'article 209 du même code ;

13. Considérant, en deuxième lieu, que l'existence d'un lien de dépendance au sens de l'article 57 du code général des impôts entre la société TCL BELGIUM et, par voie de conséquence sa succursale française, et la société TCL Macao n'est pas contestée ; qu'il résulte, par ailleurs, de l'instruction que pour démontrer que la société TCL Belgium, qui réalise, par le biais de sa succursale française TCL France, des bénéfices imposables en France en application de l'article 209 du code général des impôts, percevait une rémunération inférieure à celle qu'aurait perçue une entreprise similaire exploitée normalement, l'administration a, au titre de la méthode transactionnelle de la marge nette fondée sur les profits réalisés, retenu un panel de six sociétés réputées comparables issues de la base de données Diane du Bureau Van Dijk, dont il ressort que leur taux de marge d'exploitation médian moyen était de 2,20 % au titre des années 2006 à 2008 et de 2,42 % au titre des années 2007 à 2009, taux nettement supérieurs à ceux de la succursale française de TCL Belgium, qui étaient de 0,41 % et 0,24 % au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ; que l'administration fiscale a fondé ses redressements sur l'écart constaté entre ces taux de marge médian et les taux de marge constatés au cours du contrôle ;

14. Considérant, en troisième lieu, que la société TCL BELGIUM, sans demander explicitement que soient écartés comme n'étant pas pertinents, les six termes de comparaison retenus par le service, sollicite que des ajustements soient réalisés pour tenir compte du fait qu'elle n'exerce pas une activité de distributeur mais seulement une activité de prestataire de service en vue de la commercialisation de téléviseurs en France ; qu'il est exact que la société TCL BELGIUM n'exerce pas toutes les fonctions habituellement dévolues à un distributeur de plein exercice et notamment ne prend pas en charge, la gestion des stocks et l'intégralité des fonctions d'achat et de vente ; que ces différences notables, seraient, en principe, ainsi que le soutient la société requérante, de nature à justifier des ajustements pour tenir compte des spécificités de la société requérante susceptibles d'exercer une influence sur son taux de marge ; que, cependant, nonobstant la demande qui lui a été faite par le service de fournir des données chiffrées susceptibles de permettre de quantifier ces ajustements et leur incidence sur la marge dégagée, la société TCL BELGIUM n'a pas fourni lesdites données, ni durant la procédure de contrôle, ni devant les premiers juges, ni même en appel avant la clôture de l'instruction ; que, de la même manière, si la société demande qu'il soit procédé à une analyse segmentée de ses coûts, elle n'a fourni aucune information permettant d'y procéder, ni dans le cadre de la procédure de contrôle, ni devant le juge ; que, dans ces conditions, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de la société sur ces deux points ;

15. Considérant, en quatrième lieu, que si, ainsi, qu'il a été dit précédemment, la société TCL BELGIUM n'exerce pas l'intégralité des fonctions d'un distributeur de plein exercice, les différences constatées ne sont pas telles que la méthode de la marge transactionnelle nette habituellement appliquée aux activités de distribution, substituée par le service, pour déterminer le taux de marge de pleine concurrence, à la méthode dite du " cost plus " initialement mise en oeuvre par le service, ne serait pas pertinente ;

16. Considérant, en cinquième lieu, que la société TCL BELGIUM ne justifie pas que les taux de marge déterminés par l'administration, qui sont substantiellement supérieurs à ceux résultant de sa méthode et qui tiennent compte de la réalité de l'activité exercée, ne seraient pas pertinents en raison du montant supérieur de charges qu'elle supporterait ; que, par ailleurs, elle ne peut faire valoir utilement que la marge d'exploitation retenue par l'administration est supérieure à celle du groupe auquel elle appartient, alors que les activités exercées au sein du groupe sont différentes ; qu'elle ne peut pas davantage se prévaloir que le taux de retour réel sur les ventes ne correspondrait pas à la réalité de son secteur d'activité qu'elle fixe entre 3 % et 5 % sans en justifier ;

17. Considérant, en sixième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration, qui a déduit les charges supportées par la succursale française de TCL Belgium du résultat imposable et ajouté au chiffre d'affaires déclaré, celui résultant des ventes réalisées par la succursale française, n'était tenue, ni d'isoler les coûts et revenus du second volet des prestations prévues au contrat du 18 décembre 2007, qui n'ont pas fait l'objet de rectification, ni de déduire les charges supportées par la société TCL Macao au titre de l'exécution du contrat de distribution, dès lors que l'administration n'a pris en compte que le chiffre d'affaires généré par l'activité de la succursale française ; qu'ainsi, l'administration n'a pas commis d'erreur dans la détermination du chiffre d'affaires imposable et n'a pas davantage méconnu le 1 de l'article 38 du code général des impôts ;

18. Considérant, en septième lieu, que, contrairement à ce que soutient la société

TCL BELGIUM, l'administration n'a aucunement mis en oeuvre une méthode " radicalement viciée " qui aurait consisté à ajouter au chiffre d'affaires déclaré par la succursale française un chiffre d'affaires virtuel correspondant au chiffre d'affaires réalisé en réalité par TCL Macao mais a seulement corrigé le taux de marge initialement retenu sur le chiffre d'affaires réalisé par la seule succursale française de la société TCL Belgium ;

19. Considérant, en huitième lieu, que, contrairement à ce que soutient également la société TCL BELGIUM, le service a bien pris en compte les données des comparables sur plusieurs années et notamment retenu, pour déterminer la marge de concurrence, une moyenne des médianes des taux de marge des entreprises de son panel sur trois années ; que l'administration n'a donc pas méconnu sa propre doctrine sur ce point ;

20. Considérant, en neuvième lieu, que la société soutient encore que l'administration, suivant en cela les recommandations de sa propre doctrine, ne pouvait fonder son redressement en s'appuyant sur la valeur médiane des taux de marge constatés pour les sociétés réputées comparables sur trois années, cette unique donnée n'étant pas à elle seule pertinente pour définir l'intervalle de pleine concurrence ; qu'ainsi que le soutient la société requérante, l'administration n'est fondée à corriger les taux de marge d'une société que pour autant que ceux-ci ne se situent pas dans l'intervalle de pleine concurrence résultant des données issues d'autres sociétés exerçant des activités similaires ; que, dans ces conditions, la médiane ne saurait, à elle seule, en principe, constituer une référence pertinente reflétant le panel admissible des taux de marge pratiqués susceptibles d'être pris en compte ;

21. Considérant qu'en l'espèce, l'intervalle interquartile est susceptible d'être retenu pour délimiter l'intervalle de pleine concurrence, et s'étend pour l'année 2008 de 0,90 % à

3,74 % et pour l'année 2009 de - 4,87 % à 2,80 % ; qu'il n'y a donc lieu de confirmer le redressement notifié à la société requérante que dans la mesure où son taux de marge calculé selon la méthode transactionnelle de la marge nette demeure inférieur à la plus basse de ces deux données ;

22. Considérant que pour l'année 2009 dans la mesure où le taux de marge de la société, déterminé selon la méthode transactionnelle de la marge nette, était de 0,24 % et donc compris entre les deux valeurs précédemment rappelées de -4,87 % et 2,80 % définissant l'intervalle de pleine concurrence, la société est fondée à demander la décharge intégrale du redressement mis à sa charge ;

23. Considérant que, pour l'année 2008, il y a lieu de décharger la société à hauteur de la différence entre le montant des redressements découlant de l'application à ses opérations du taux de marge de 2,20 % retenu par le service sur la base de la moyenne des médianes des taux de marge des années 2006 à 2008 et le montant des redressements qui serait résulté de l'application à ces mêmes opérations du taux de marge de 0,90 % précité correspondant au point bas de l'intervalle interquartile ; qu'il y a lieu, en revanche, de confirmer le surplus des redressements correspondant à la différence de taux de marge entre 0,90 % et 0,41 %, soit le taux de marge initial de la succursale française de la société TCL BELGIUM déterminé selon la méthode transactionnelle de la marge nette, dès lors que la société TCL BELGIUM ne se prévaut d'aucune contrepartie pouvant expliquer la renonciation de sa filiale à percevoir une marge conforme à une situation de pleine concurrence et que l'existence d'un transfert de bénéfices de la société TCL BELGIUM au profit de la société TCL Macao au sens de l'article 57 du code général des impôts est ainsi établi ;

En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de cotisation minimale de taxe professionnelle :

24. Considérant qu'aux termes de l'article 1647 E du code général des impôts, alors en vigueur : " I. La cotisation de taxe professionnelle des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7 600 000 euros est au moins égale à 1,5 % de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie au II de l'article 1647 B sexies. Le chiffre d'affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l'exercice de douze mois clos pendant l'année d'imposition ou, à défaut d'un tel exercice, ceux de l'année d'imposition. (...) " ; qu'aux termes de l'article 1647 B sexies du même code, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. Sur demande du redevable, la cotisation de taxe professionnelle de chaque entreprise est plafonnée en fonction de la valeur ajoutée produite au cours de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie ou au cours du dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même année lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile. La valeur ajoutée est définie selon les modalités prévues au II (...) / II. 1. La valeur ajoutée mentionnée au I est égale à l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers constaté pour la période définie au I. / 2. Pour la généralité des entreprises, la production de l'exercice est égale à la différence entre : / D'une part, les ventes, les travaux, les prestations de services ou les recettes ; les produits accessoires ; les subventions d'exploitation ; les ristournes, rabais et remises obtenus ; les travaux faits par l'entreprise pour elle-même ; les stocks à la fin de l'exercice ; / Et, d'autre part, les achats de matières et marchandises, droits de douane compris ; les réductions sur ventes ; les stocks au début de l'exercice. / Les consommations de biens et services en provenance de tiers comprennent : les travaux, fournitures et services extérieurs, à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, ou des loyers afférents à des biens, visés au a du 1° de l'article 1467, pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois ou des redevances afférentes à ces biens résultant d'une convention de location-gérance, les frais de transports et déplacements, les frais divers de gestion. / Lorsqu'en application du deuxième alinéa sont exclus des consommations de biens et services en provenance de tiers les loyers ou redevances que verse le preneur, les amortissements visés au 2° du 1 de l'article 39, autres que ceux comptabilisés en amortissements dérogatoires et se rapportant aux biens loués, sont déduits de la valeur ajoutée du

bailleur (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt " ;

25. Considérant, en premier lieu, que la succursale française de TCL Belgium soutient que l'administration n'était pas fondée à prendre en compte les rehaussements notifiés en matière d'impôt sur les sociétés à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet pour corriger la valeur ajoutée qu'elle avait déclarée pour le calcul de la taxe professionnelle, alors que cette valeur ajoutée a été calculée conformément aux dispositions du plan comptable général ;

26. Considérant, toutefois, que la circonstance que le calcul de la valeur ajoutée produite par l'entreprise au sens de l'article 1647 B sexies précité du code général des impôts s'effectue par référence aux normes comptables en vigueur lors de l'année d'imposition concernée et aux éléments de la comptabilité de l'entreprise ne saurait avoir pour effet de rendre opposables à l'administration, de manière intangible, les écritures comptables sur le fondement desquelles le contribuable passible de la taxe professionnelle a souscrit sa demande de plafonnement de cette imposition et, par suite, ne fait nullement obstacle à ce que l'administration puisse contrôler l'exactitude des montants déclarés et ainsi remettre en cause, le cas échéant, le bien-fondé d'une écriture comptable ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, un tel redressement ne trouve pas son fondement dans l'interprétation administrative de la loi fiscale mais dans les dispositions législatives de l'article 1647 B sexies qui imposent de tenir compte de la valeur ajoutée réellement dégagée par la société ; que, par ailleurs, la société TCL BELGIUM ne saurait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des termes de la documentation administrative de base référencée 6 E-4334 mise à jour au

1er juin 1995, qui indique que les éléments comptables nécessaires au calcul de la valeur ajoutée sont contenus dans le compte de résultat de l'exercice ou dans le compte de résultat simplifié de l'exercice en annexe aux déclarations de résultat qui ne contient sur le point en litige aucune interprétation formelle différente de la loi fiscale ;

27. Considérant, en second lieu, que la société TCL BELGIUM n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires de cotisation minimale de taxe professionnelle mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009 du seul fait de l'existence d'un écart entre les chiffres d'affaires retenus en matière d'impôt sur les sociétés et les chiffres d'affaires retenus en matière de cotisations minimales de taxe professionnelle dans la mesure, dans le premier cas, le montant retenu sert à déterminer la part de l'activité de la succursale française réalisée au profit de TCL Macao et, dans le second cas, à déterminer le seuil d'assujettissement de cette succursale à la taxe professionnelle ;

28. Considérant que la société TCL BELGIUM est cependant fondée à demander la décharge des rappels de cotisation minimale de taxe professionnelle auxquels elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 dans la mesure des corrections de base imposable découlant des points 22 et 23 ci-dessus ;

29. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société TCL BELGIUM est seulement fondée à demander l'annulation, pour irrégularité, du jugement n° 1401197 du 29 juin 2015 en tant qu'il statue sur les rappels de cotisation minimale de taxe professionnelle et, pour le surplus, la réformation des jugements attaqués dans la mesure de ce qui précède ;

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

30. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1401197 du 29 juin 2015 est annulé en tant qu'il statue sur les rappels de cotisation minimale de taxe professionnelle des années 2008 et 2009.

Article 2 : La société TCL BELGUIM est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de retenue à la source et de cotisation minimale de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009.

Article 3 : La société TCL BELGIUM est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de retenue à la source et de cotisation minimale de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008, dans la limite des réductions de base découlant des points 22 et 23 du présent arrêt.

Article 4 : Les jugements attaqués sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt en matière de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source.

Article 5 : L'État versera à la société TCL BELGIUM une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions des requêtes nos 14VE02126 et 15VE02541 est rejeté.

Nos 14VE02126... 4

| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 29 décembre 2016, 14VE02126

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision