Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SARL FREE WHELLS a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés auxquelles elle a été assujettie au titres des années 2009 et 2010.
Par un jugement n° 1422324 du 29 septembre 2016, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 1er décembre 2016 et 7 août 2017, la SARL FREE WHELLS, représentée par Me Farcy, avocat, demande à la cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de prononcer l'intégralité de la décharge demandée ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement est insuffisamment motivé, en méconnaissance de l'article L. 9 du code de justice administrative, dès lors que sa motivation est entachée de contradiction et qu'elle est insuffisante s'agissant de la méthode de reconstitution des recettes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- le contrôle de billetterie n'a été opéré qu'à la seule fin de permettre des redressements en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, au prix d'un détournement de procédure, et il s'agissait en fait du début de la vérification de comptabilité ;
- la durée des opérations de vérification a excédé le délai prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;
- la réponse aux observations du contribuable du 31 octobre 2012 est insuffisamment motivée et se borne à reprendre ou à renvoyer à la proposition de rectification ;
- l'avis de mise en recouvrement est irrégulier faute d'indiquer l'ensemble des textes sur lesquels sont fondées les rectifications.
Sur le bien fondé des impositions :
- sa comptabilité était probante ;
- la méthode de reconstitution est sommaire, dès lors que les pertes, les offerts et la consommation du personnel ont été sous-évalués, que le vérificateur a retenu les doses figurant sur la carte des prix de boisson, alors que ces doses sont des doses minimum le plus souvent dépassées et que l'administration n'a pas tenu compte des stocks ;
Sur l'intérêt de retard et les majorations :
- l'intérêt de retard n'est pas motivé alors même que, eu égard à son taux, il constitue une sanction ;
- s'agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, elle n'est pas fondée ;
En ce qui concerne l'amende pour distributions occultes de l'article 1759 du code général des impôts :
- la réponse aux observations du contribuable du 31 octobre 2012, aux termes de laquelle ces amendes ont été mises à sa charge, n'informait pas l'intéressée de son droit de se faire assister d'un avocat ;
- l'amende n'est pas motivée ;
- la réponse aux observations du contribuable ne fait pas mention du délai de 30 jours pour présenter des observations au sujet de cette amende ;
- la règle non bis in idem interdit le cumul des sanctions ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la charte des droits fondamentaux de l'union européenne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de commerce ;
- le code des relations entre le public et l'administration ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Munoz-Pauziès, président assesseur,
- les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Free Whells, qui exploite une discothèque, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, à l'issue de laquelle, après avoir écarté sa comptabilité comme non probante et reconstitué son chiffre d'affaires, le service vérificateur lui a notifié des redressements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés sur l'ensemble de la période. Elle relève appel du jugement du 29 septembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions.
Sur la régularité du jugement :
2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".
3. D'une part, la circonstance, à la supposer établie, que les motifs du jugement seraient entachés d'une contradiction n'affecte pas la motivation et donc la régularité de ce jugement, mais son bien-fondé.
4. D'autre part, dans ses point 20 et 21, le jugement attaqué détaille la méthode de reconstitution du chiffres d'affaires de la SARL FREE WHELLS et répond aux principaux arguments développés par la requérante à l'encontre de cette reconstitution. Il est, par suite, suffisamment motivé.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 26 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration peuvent intervenir, sans formalité préalable et sans que leur contrôle puisse être retardé, dans les locaux professionnels des personnes soumises, en raison de leur profession, à la législation des contributions indirectes ou aux législations édictant les mêmes règles en matière de procédure et de recouvrement, pour y procéder à des inventaires, aux opérations nécessaires à la constatation et à la garantie de l'impôt et généralement aux contrôles qualitatifs et quantitatifs prévus par ces législations ".
6. Il résulte de l'instruction que, préalablement à l'engagement de la vérification de comptabilité, la SARL FREE WHELLS a fait l'objet d'un contrôle de billetterie, à l'issue duquel a été dressé un procès-verbal, signé par le gérant, relevant les infractions suivantes aux articles 290 quater et 50 sexies du code général des impôts : défaut de remise de billets à certains clients présents dans l'établissement, non utilisation des carnets à souches dans leur ordre numérique, défaut de restitution d'une partie du billet au client lors de sa prise de consommation, anomalie portant sur les billets de type C (bouteilles), les prix ne correspondant pas au tarif desdites consommations, anomalie portant sur le relevé journalier, les entrées gratuites et le prix des bouteilles n'étant pas mentionnés. Le contrôle de billetterie n'ayant porté ni sur les écritures comptables, ni sur les pièces justificatives de ces écritures, il ne peut être assimilé à une vérification de comptabilité, et il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à ce que soutient la requérante, qu'il n'aurait été diligenté qu'à seule fin de permettre des redressements en matière fiscale. Enfin, la circonstance que la proposition de rectification du 13 août 2012 ainsi que le courrier du 12 juillet 2012 informant la société du prolongement de la durée de la vérification de comptabilité, en application du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, font tous deux état des résultats du contrôle de billetterie n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition. Le moyen tiré du détournement de procédure doit ainsi être écarté.
7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) ". Pour l'application de ces dispositions, il incombe au juge de l'impôt, au titre de la régularité de la procédure, de se prononcer sur le caractère probant de la comptabilité de la société requérante.
8. Il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 13 août 2012, qu'outre les infractions constatées pendant le contrôle de billetterie rappelées au point 6 du présent arrêt, le vérificateur a notamment relevé, pour écarter la comptabilité comme non probante en raison de graves irrégularités, que les recettes étaient comptabilisées globalement par journée d'activité, ce qui empêchait de distinguer la nature des produits vendus et de vérifier la concordance des ventes déclarées avec les achats comptabilisés. Il a également constaté l'absence d'inventaire de stock au 31 décembre 2009, et les incohérences affectant les inventaires au 1er janvier 2009 et au 31 décembre 2009.
9. La requérante fait valoir que la documentation administrative de base 4 G-3334 du 25 juin 1998 indique que " pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante, il est admis que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffise pas à lui seul à faire écarter la comptabilité présentée ". Toutefois, cette instruction subordonne la comptabilisation globale des recettes quotidiennes à la condition que les commerçants puissent en justifier le détail par la présentation de fiches de caisse ou d'une main courante correctement remplie. En l'absence de présentation de pièce justificative du détail de ses recettes quotidiennes, la requérante ne remplissait pas les conditions de la doctrine invoquée.
10. La requérante se prévaut des dispositions du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts, qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail. Toutefois, ces dispositions, qui ne sont d'ailleurs applicables qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. Il en va de même s'agissant des dispositions de l'article 3 du décret du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerçants, reprises à l'article R. 123-174 du code de commerce, et de l'article 4250-3 du plan comptable général, qui autorisent la récapitulation des opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, sur une pièce justificative unique, mais à la condition que le commerçant puisse produire, à l'appui des livres, un relevé détaillé ou des pièces permettant de justifier la consistance exacte du chiffre des recettes. En l'absence de tels justificatifs, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de ces dispositions.
11. La comptabilité de la requérante étant ainsi entachée de grave irrégularités la privant de caractère probant, la vérification de comptabilité pouvait s'étendre sur une durée de six mois, en application des dispositions rappelées ci-dessus de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle sur place ont commencé le 17 avril 2012, comme mentionné dans l'avis de vérification de comptabilité et la proposition de rectification du 13 août 2012, pour se terminer le 2 août 2012 par la réunion de synthèse, et n'ont pas excédé six mois. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
12. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit (...) être motivée ". Si la société requérante soutient que dans sa réponse aux observations du contribuable, l'administration se borne à reprendre le contenu de la proposition de rectification ou d'y renvoyer, il résulte de l'instruction que la réponse aux observations du contribuable du 31 octobre 2012 répond précisément à ses observations et est dès lors suffisamment motivée.
13. En quatrième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, relatif aux mentions que doit comporter l'avis de mise en recouvrement : " " Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ".
14. D'une part, la circonstance que l'avis de mise en recouvrement litigieux ne mentionnait pas l'ensemble des textes ayant fondé les rectifications en litige est sans influence sur sa régularité, dès lors qu'il n'est pas contesté qu'il fait référence à la proposition de rectification du 13 août 2012, qui est suffisamment motivée.
15. D'autre part, la requérante ne peut utilement se prévaloir de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration, relatif à la motivation des décisions administratives individuelles défavorables, dès lors que les avis de mise en recouvrement n'entrent pas dans le champ de ces dispositions. Elle ne peut davantage utilement se prévaloir des articles 296 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, dès lors que ce texte s'adresse non pas aux Etats membres mais uniquement aux institutions, organes et organismes de l'Union, et 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, qui, en vertu de l'article 51 de cette charte, ne s'adresse aux Etats membres que lorsqu'ils mettent en oeuvre le droit de l'Union.
Sur le bien-fondé des impositions :
16. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit aux points 8 et suivants, l'administration établit, ainsi qu'il lui incombe, le défaut de caractère probant de la comptabilité de la SARL FREE WHELLS.
17. En second lieu, en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications notifiées selon la procédure contradictoire incombe à l'administration fiscale, en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.
18. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 13 août 2012, que le chiffre d'affaires relatif aux boissons a été déterminé en se fondant sur les factures d'achat. Le vérificateur a retenu, en tenant compte des déclarations du gérant, un pourcentage de pertes de 2 %, d'offerts de 5 %, et s'agissant de la consommation du personnel, 156 bouteilles de whisky Clan Campbell par an, et 156 bouteilles de boissons non alcoolisées. Les doses et tarifs sont ceux figurant sur les cartes affichées dans l'établissement, et le vérificateur a retenu le pourcentage de répartition, pour chaque alcool, entre les ventes au verre et les ventes en bouteille qui lui avait été indiqué par le gérant. Enfin, il a également pris soin de distinguer les alcools selon qu'ils étaient ou non servis avec des adjuvants.
19. En se bornant à faire valoir que les pertes, les offerts et la consommation du personnel ont été sous-évalués, que les doses retenues figurant sur la carte des prix sont des doses minimum le plus souvent dépassées, et que le vérificateur a insuffisamment tenu compte des stocks, la société requérante, qui n'appuie ses allégations sur aucune donnée précise ni aucun justificatif, ne fait pas une critique utile de la méthode ainsi employée par le service vérificateur. Les bases d'impositions fixées par l'administration n'apparaissent pas exagérées.
Sur l'intérêt de retard et les majorations :
20. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxe, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toute sanction ".
21. L'intérêt de retard vise essentiellement à réparer les préjudices de toutes natures subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Les dispositions de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales sont inapplicables dès lors que l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du code général des impôts n'est pas une sanction et par suite, n'a pas à être motivé.
22. En deuxième lieu, la SARL FREE WHELLS reprend en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré du caractère non fondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.
23. En troisième lieu, aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. "
24. Il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification du 13 août 2012, le service a demandé à la SARL FREE WHELLS de faire connaitre l'identité des bénéficiaires des distributions, en application de l'article 117 du code général des impôts, en précisant qu'à défaut de réponse, elle serait passible de l'amende prévue à l'article 1759 du même code, et en détaillant le mode de calcul de l'amende et son montant pour chaque exercice concerné. La réponse aux observations du contribuable du 31 octobre 2012 informe le contribuable qu'en l'absence de réponse, l'amende sera mis en recouvrement, en retenant des montants très légèrement inférieurs, en raison de l'admission des observations du contribuable s'agissant des arrondis de calcul et de la rectification d'une erreur, le service ayant retenu 156 bouteilles par an pour la consommation du personnel mais n'en ayant pris en compte que 150 dans le calcul des redressements. Le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas motivé la décision d'infliger l'amende litigieuse doit être écarté.
25. La proposition de rectification du 13 août 2012 précise en première page : " Vous pouvez vous faire assister d'un conseil de votre choix ". La SARL FREE WHELLS n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir que, faute pour l'administration d'avoir rappelé dans la réponse aux observations du contribuable du 31 octobre 2012 la possibilité de se faire assister, la procédure d'infliction de l'amende litigieuse serait irrégulière et méconnaitrait les stipulations de l'article 6 § 1 et 3 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le principe des droits de la défense.
26. La réponse aux observations du contribuable du 31 octobre 2012 énonce " Vous disposez d'un délai de 30 jours pour m'adresser vos observations sur les sanctions fiscales. " La SARL FREE WHELLS n'est pas fondée à soutenir que la procédure aurait méconnu les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.
27. En quatrième lieu, d'une part, la règle " non bis in idem ", telle qu'elle résulte du premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ne trouve à s'appliquer, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale.
D'autre part, la requérante ne peut en tout état de cause utilement soutenir que l'application combinée de la majoration pour manquement délibérée de l'article 1729 du code général des impôts et de l'amende pour distribution occulte de l'article 1759 du même code méconnaitrait la jurisprudence du Conseil constitutionnel sur la règle dite communément " non bis in idem ", dès lors que cette majoration et cette amende ne répriment pas les mêmes faits.
28. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL FREE WHELLS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent par voie de conséquence être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SARL FREE WHELLS est rejetée.
N° 16VE03457 2
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