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§ France, Conseil d'État, 8 / 7 ssr, 12 février 1988, 43309

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Sens de l'arrêt : Rejet
Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux fiscal

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 43309
Numéro NOR : CETATEXT000007624943 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;conseil.etat;arret;1988-02-12;43309 ?

Analyses :

CONTRIBUTIONS ET TAXES - GENERALITES - TEXTES FISCAUX - OPPOSABILITE DES INTERPRETATIONS ADMINISTRATIVES - OPPOSABILITE SUR LE FONDEMENT DE L'ARTICLE L - 80 A DU LPF - INTERPRETATION FORMELLE - Réponse Wasmer (absence de pénalisation en cas de redressement fondé sur une interprétation inexacte de la loi) - Non-application aux intérêts de retard.

19-01-01-03-03-05 La réponse faite à M. Wasmer, député, le 3 août 1956 dans laquelle le ministre des finances rappelle que "rien ne s'oppose en principe à ce que des pratiques dont l'irrégularité découle d'une interprétation inexacte de la loi et de la réglementation fiscale, sans revêtir un caractère frauduleux, soient redressées ... pour la période non prescrite même si de telles pratiques n'avaient pas fait l'objet de critiques au cours d'une vérification précédente, sans toutefois qu'aucune pénalisation soit infligée". En excluant, dans certains cas de redressement, toute pénalisation, ledit ministre n'a pas entendu faire obstacle à l'application des intérêts de retard, lesquels ne constituent pas une pénalisation et ne peuvent, dès lors, en l'absence de toute précision contraire sur ce point dans ladite réponse, être regardés comme entrant dans le champ d'application de l'interprétation ainsi donnée de la loi.

CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - PERSONNES ET ACTIVITES IMPOSABLES - ENUMERATION DES PERSONNES ET ACTIVITES - Exploitation d'une clinique.

19-04-02-01-01-01 Le contribuable, en sus de son activité propre de chirurgien, exploite une clinique. A la différence des honoraires qui rémunèrent ses interventions médicales personnelles, les sommes qu'il a facturées aux malades hospitalisés en contrepartie des prestations, notamment de restauration et d'hébergement, qui leur sont dispensées à cette occasion relèvent d'une activité de nature commerciale. Les bénéfices réalisés dans l'exercice de cette activité, relèvent donc de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.


Texte :

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 21 juin 1982 et 21 octobre 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Auguste X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
°1) annule le jugement du tribunal administratif de Besançon en date du 21 avril 1982, en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté sa demande en décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti, respectivement, au titre des années 1971, 1972, 1973, 1974 et au titre de l'année 1975 dans les rôles de la commune de Besançon ;
°2) lui accorde la décharge des impositions contestées ;

Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le III de l'article 81 de la loi °n 86-16317 du 30 décembre 1986 modifié par l'article 93 de la loi 87-1060 du 30 décembre 1987 ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Boulard, Maître des requêtes,
- les observations de la SCP Waquet, avocat de M. Auguste X...,
- les conclusions de Mme de Saint-Pulgent, Commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :

Considérant, d'une part, que, contrairement à ce que soutient M. X..., le tribunal administratif s'est prononcé sur tous les moyens qui lui avaient été présentés ;
Considérant, d'autre part, que M. X... n'est pas fondé à reprocher aux premiers juges d'avoir omis de se prononcer sur le nombre de parts à retenir pour le calcul de l'imposition à l'impôt sur le revenu due au titre de l'année 1971, dès lors qu'il résulte des pièces du dossier de première instance que cette question n'avait pas été soulevée par le requérant ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularités de nature à en entraîner l'annulation ;
Sur les bénéfices non commerciaux :
Considérant, d'une part, qu'il ressort de l'examen des pièces du dossier de première instance que les conclusions présentées par M. X... devant le tribunal administratif se rapportaient seulement aux pénalités dont ont été assortis les droits correspondant aux redressements opérés en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 1971, 1972 et 1973 dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux ; que c'est seulement dans sa requête d'appel qu'il conteste les droits dont s'agit ; que ces conclusions nouvelles ne sont pas recevables ;
Considérant, d'autre part, qu'à l'appui de la contestation des pénalités pour absence de bonne foi qui lui ont été assignées, M. X... se borne à soutenir que les conditions prévues par la loi ne sont pas remplies ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui exerce l'activité de chirurgien, a systématiquement minor le montant des honoraires qu'il déclarait en n'y incluant pas le montant des honoraires qu'il avait perçus pour le compte de remplaçants tout en déduisant le montant des honoraires rétrocédés à ces derniers ; que la circonstance, à la supposer établie, que les relevés des organismes de sécurité sociale auraient comporté des erreurs ne peut, compte tenu de ces faits, être utilement invoquée par le requérant qui ne peut valablement prétendre qu'il a ignoré le montant des honoraires de ses remplaçants alors qu'il en déduisait le montant de celui des recettes mentionnées dans ses déclarations ; que, dans ces conditions, l'administration ayant établi l'absence de bonne foi du contribuable, c'est à bon droit que les droits correspondant aux redressements opérés en matière de bénéfices non-commerciaux ont été assortis de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;
Sur les bénéfices commerciaux :
En ce qui concerne le principe de l'imposition :
Considérant qu'il est constant que M. X..., exploite en sus de son activité propre de chirurgien, une clinique ; qu'à la différence des honoraires qui rémunèrent les interventions médicales personnelles du requérant, les sommes qu'il a facturées aux malades hospitalisés en contrepartie des prestations, notamment de restauration et d'hébergement, qui leur sont dispensés à cette occasion relèvent d'une activité de nature commerciale ; qu'ainsi, c'est à bon droit que les bénéfices réalisés au cours des années 1971, 1972, 1973 et 1974 par M. X... dans l'exercice de cette activité, laquelle ne peut être regardée, eu égard à ses modalités, comme se confondant avec ses propres interventions de caractère médical, relevaient de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1649 septies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : "Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées" ; qu'il est constant que la vérification, faite en février-mars 1975 par l'administration, des déclarations souscrites par M. X... en matière de bénéfices non-commerciaux au titre des années 1971, 1972 et 1973, n'a porté que sur les seules activités non-commerciales du contribuable et a été ainsi limitée à des opérations déterminées, au sens des dispositions précitées ; que, dans ces conditions, et alors même que les redressements opérés en matière de bénéfices non-commerciaux ont influé sur la détermination du revenu global imposable du contribuable, l'administration a pu, sans méconnaître les dispositions de l'article 1649 septies B du code général des impôts, procèder, en avril et mai 1975, à une seconde vérification portant uniquement sur les déclarations souscrites par M. X... en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices correspondant aux années susmentionnées ;
Considérant, en second lieu, que, si M. X... soutient qu'en procédant à la vérification de ses déclarations en matière de bénéfices industriels et commerciaux, l'administration aurait méconnu les dispositions des articles 1649 septies et 1649 septies F du code général des impôts, il n'assortit cette allégation d'aucune précision permettant d'en apprécier la portée ;

Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction, que M. X... ne tenait pas de comptabilité commerciale et que, notamment, il n'existait pas de livre d'inventaire ; que les recettes de caisse étaient inscrites globalement en fin de mois sans distinction d'origine, alors qu'aucun document, tel un brouillard de caisse, ne permettait de justifier le détail desdites recettes ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a rectifié d'office les résultats déclarés par le requérant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant, en quatrième lieu, que, si M. X... soutient que la notification de redressements qui lui a été adressée en matière de bénéfices industriels et commerciaux était insuffisamment motivée, il résulte de l'examen de ce document que ce moyen manque en fait ;
Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que la vérification n'a porté que sur les résultats des exercices 1971 à 1974 et n'a entraîné aucun redressement se rapportant à ceux de l'exercice 1975 ; que le requérant ne peut, dès lors, valablement soutenir que l'administration aurait vérifié dans des conditions irrégulières ses résultats de l'exercice 1975 ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'il appartient au requérant, dont les résultats ont été régulièrement rectifiés d'office, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment : ... 4°-..... les impôts à la charge de l'entreprise mis en recouvrement au cours de l'exercice" ; qu'en matière de prestations de services, en vertu de l'article 269 du même code, le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué par l'encaissement du prix ou de la rémunération ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour les créances acquises à la clôture de l'exercice 1973 mais non encore encaissées, M. X... n'était pas, à cette date, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces créances ; qu'ainsi la dette d'impôt correspondante, n'étant pas encore née au 31 décembre 1973, ne pouvait pas être prise en compte comme charge de l'exercice dans le bilan établi à cette date ; que M. X..., n'ayant pas usé de la faculté de constituer une provision en vue de faire face à cette charge, n'est pas fondé à prétendre que le montant de ses créances acquises aurait dû être diminué du montant de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il serait tenu d'acquitter lors de l'encaissement des recettes correspondantes ;

Considérant, en second lieu, que, si M. X... demande qu'une somme de 53 250 F, représentant, selon lui, la dépréciation de son compte-clients, devrait être déduite de ses résultats de l'exercice 1974, il n'apporte aucun commencement de justification de la perte alléguée ;
Considérant, en troisième lieu, que, si le requérant soutient que des sommes s'élevant à 30 736 F, 18 749 F et 6 224 F devraient être déduites, respectivement, des résultats des exercices 1971, 1972 et 1973, il n'apporte aucune justification relative à la nature de ces sommes ;
Considérant, enfin, que, si M. X... soutient que, pour déterminer le bénéfice imposable de l'exercice 1971, premier exercice non prescrit, l'administration aurait dû corriger une erreur commise dans les écritures de l'exercice 1970, il n'apporte pas à l'appui de ce moyen les précisions qui permettraient d'en apprécier la portée ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant, en premier lieu, que l'administration justifie que les irrégularités qui affectaient la comptabilité de la clinique exploitée par le requérant au cours des années d'imposition 1973 et 1974 n'étaient pas involontaires ; que, compte tenu de ces circonstances, la bonne foi du contribuable ne peut être admise ; que, dès lors, c'est à bon droit que des droits en principal correspondant aux minorations de recettes constatées au titre des exercices 1973 et 1974 ont été assortis de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;

Considérant, en second lieu, que, pour demander la décharge des intérêts de retard dont ont été assortis les autres droits litigieux, M. X... se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L.80-A du livre des procédures fiscales, de la réponse faite à M. Y..., député, le 3 août 1956 dans laquelle le ministre des finances rappelle que "rien ne s'oppose en principe à ce que des pratiques dont l'irrégularité découle d'une interprétation inexacte de la loi et de la réglementation fiscale, sans revêtir un caractère frauduleux, soient redressées ... pour la période non prescrite même si de telles pratiques n'avaient pas fait l'objet de critiques au cours d'une vérification précédente, sans toutefois qu'aucune pénalisation soit infligée" ; qu'en excluant, dans certains cas de redressement, toute pénalisation, ledit ministre n'a pas entendu faire obstacle à l'application des intérêts de retard, lesquels ne constituent pas une pénalisation et ne peuvent, dès lors, en l'absence de toute précision contraire sur ce point dans ladite réponse, être regardés comme entrant dans le champ d'application de l'interprétation ainsi donnée de la loi ; que, dès lors, M. X... ne peut valablement soutenir qu'en appliquant en l'espèce des intérêts de retard, l'administration a méconnu l'interprétation de la loi fiscale contenue dans ladite réponse ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif ne lui a accordé qu'une réduction des impositions litigieuses ;
Article ler : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.

Références :

CGI 1729, 1649 septies B, 1649 septies F, 39, 1649 quinquies E, 269
Livre des procédures fiscales L80 A


Publications :

Proposition de citation: CE, 12 février 1988, n° 43309
Mentionné aux tables du recueil Lebon
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Composition du Tribunal :

Président : M. Ducamin
Rapporteur ?: M. Boulard
Rapporteur public ?: Mme de Saint-Pulgent

Origine de la décision

Formation : 8 / 7 ssr
Date de la décision : 12/02/1988

Fonds documentaire ?: Legifrance

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