Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 24 juin et 24 octobre 2003 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Jacques X, demeurant ... ; M. X demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 23 avril 2003 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté son appel dirigé contre le jugement du 6 juillet 1999 du tribunal administratif de Caen rejetant sa demande tendant à la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er juillet 1991 au 31 décembre 1993 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999, notamment son article 25 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Daumas, Auditeur,
- les observations de la SCP Parmentier, Didier, avocat de M. X,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel de Nantes que M. X, qui exerçait à Paris une activité de marchand de biens, a fait l'acquisition, le 6 septembre 1990, d'une propriété située à Saint-Arnoult, dans le Calvados ; que lors de sa cessation d'activité, le 31 décembre 1993, M. X a incorporé cette propriété, évaluée à sa valeur nette comptable, dans son patrimoine privé ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, sur la période du 1er juillet 1991 au 31 décembre 1993, l'administration fiscale a remis en cause la déduction, à hauteur de la somme de 56 201 F, de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux travaux de rénovation et d'entretien de cette propriété, au motif que son acquisition ne pouvait être rattachée à l'activité professionnelle de M. X, dès lors qu'il ne l'avait pas achetée dans un but spéculatif et l'avait au contraire utilisée comme résidence secondaire ; que l'administration fiscale a également refusé la déduction, à hauteur de la somme de 2 352 F, d'une partie de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à un immeuble situé à Touques, dans le Calvados, au motif que cet immeuble ne relevait pas en totalité du régime des marchands de biens ; que M. X se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 23 avril 2003 de la cour administrative d'appel de Nantes rejetant son appel dirigé contre le jugement du 6 juillet 1999 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces compléments de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants ;
Sur les conclusions relatives aux compléments de taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant, en premier lieu, que M. X soutient que la cour administrative d'appel de Nantes n'a pas statué sur les conclusions de sa requête tendant à la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la plus-value réalisée à l'occasion de la vente de l'immeuble situé à Touques ; que, toutefois, il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que la cour, après avoir d'ailleurs relevé que les droits en litige étaient notamment relatifs à ce chef de redressement, a rejeté les conclusions correspondantes, sur lesquelles elle n'a ainsi pas omis de statuer ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en soutenant que la cour administrative d'appel de Nantes aurait dénaturé les pièces du dossier en jugeant régulier l'avis de mise en recouvrement qui lui a été adressé le 24 octobre 1997, M. X ne conteste pas utilement les motifs par lesquels la cour a jugé que les dispositions de l'article 25 de la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 avaient purgé l'avis de mise en recouvrement des vices qui l'entachaient ; que, par ailleurs, le moyen tiré de ce que l'application de cet article aux litiges pendants devant le juge de l'impôt méconnaîtrait le principe général du droit à un procès équitable, reconnu par l'ordre juridique communautaire, est nouveau en cassation et, par suite, irrecevable ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué qu'après avoir relevé que la propriété située à Saint-Arnoult figurait encore dans le patrimoine de M. X au mois de juillet 1995, qu'il n'avait pas eu recours à la publicité pour la vendre, qu'il y avait élu résidence secondaire immédiatement après son achat, qu'il était soumis à la taxe d'habitation à raison de son occupation personnelle des lieux, et enfin, que la nature d'une partie des travaux qu'il y avait réalisés révélait une utilisation personnelle, la cour administrative d'appel de Nantes en a déduit que l'acquisition de cette propriété n'avait pas été réalisée dans le cadre de l'activité professionnelle du requérant ; qu'en statuant ainsi, la cour s'est livrée à une appréciation souveraine des faits qui lui étaient soumis, exempte de dénaturation ; que, contrairement à ce que soutient M. X, la cour n'a pas commis d'erreur de droit au regard des dispositions des articles 257-6° et 271 du code général des impôts et n'a pas méconnu les objectifs de l'article 17 paragraphe 1 de la sixième directive du 17 mai 1977 en se fondant, pour déterminer l'intention qui avait présidé à cette acquisition, sur des faits postérieurs à celle-ci ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a statué sur les conclusions de sa requête tendant à la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée en litige et des intérêts de retard correspondants ;
Sur les conclusions relatives aux pénalités mises à la charge de M. X en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : / 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; / 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. / Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement (...) ; qu'aux termes du II-B de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999 : Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000, en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ; qu'enfin, le paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales stipule : Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle... ;
Considérant qu'il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour écarter l'argumentation de M. X, qui faisait valoir, à l'appui de sa contestation de la motivation des pénalités qui lui avaient été assignées sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, que l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales faisait obstacle à ce que la validation législative issue de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999 puisse être valablement opposée dans une instance en cours à la date de son entrée en vigueur, la cour administrative d'appel de Nantes a estimé que, dès lors qu'elle portait exclusivement sur la régularité formelle de l'avis de mise en recouvrement, cette contestation ne constituait pas un litige sur des droits et obligations de caractère civil, ni une accusation en matière pénale au sens des stipulations précitées de l'article 6 paragraphe 1 de la convention ; qu'en statuant ainsi, alors que les majorations d'impositions prévues à l'article 1729-1 du code général des impôts en cas de mauvaise foi constituent des accusations en matière pénale au sens de ces stipulations et qu'ainsi, les principes qu'elles énoncent sont applicables à la contestation de ces pénalités devant les juridictions compétentes, y compris en tant qu'elle concerne la procédure d'établissement des pénalités, la cour administrative d'appel de Nantes a commis une erreur de droit ; que, par suite, M. X est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a statué sur les pénalités mises à sa charge au titre des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond sur ce point ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les droits mis à la charge de M. X en conséquence du rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la villa qu'il possède à Saint-Arnoult ont initialement été assortis, outre l'intérêt de retard, de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; que l'administration a, par un courrier en date du 19 décembre 1995, renoncé à faire application de cette majoration et informé le requérant de ce qu'elle entendait désormais lui substituer la majoration de 40 % pour mauvaise foi prévue par les dispositions du même article ; que, faute de comporter les éléments du calcul de cette majoration, qui ne figuraient pas davantage sur la notification de redressement du 26 juillet 1995 à laquelle il faisait référence, l'avis de mise en recouvrement en date du 24 octobre 1997 ne satisfaisait pas aux prescriptions de l'article R. 256-1 précité du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, M. X est fondé à soutenir que le tribunal administratif de Caen ne pouvait rejeter sa demande sur ce point au motif que cette circonstance, à la supposer établie, n'avait pu avoir pour effet de vicier la régularité de la procédure d'établissement des pénalités ;
Considérant qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés par le contribuable devant le tribunal administratif de Caen et devant les juges d'appel pour contester les pénalités mises à sa charge ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'établissement des pénalités :
Considérant que l'Etat ne peut, sans méconnaître les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, porter atteinte au droit de toute personne à un procès équitable en prenant des mesures législatives à portée rétroactive dont la conséquence est la modification des règles que le juge doit appliquer pour statuer sur des litiges dans lesquels l'Etat est partie, sauf lorsque l'intervention de ces mesures est justifiée par des motifs impérieux d'intérêt général ;
Considérant que le II-B précité de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999, qui réserve expressément les droits nés des décisions passées en force de chose jugée, a pour objet, non de valider intégralement les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000, mais seulement de rendre insusceptible d'être invoqué devant le juge de l'impôt le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ; que, notamment, ces dispositions ne modifient en rien l'appréciation à porter, au regard de la loi fiscale, sur les agissements des contribuables antérieurs à leur publication, et ne dispensent pas l'administration, d'une part, dans le cas où les éléments de calcul ont été révisés à la baisse, d'informer les contribuables du montant des droits et pénalités maintenus et des motifs qui les fondent au cours de la procédure contradictoire qui précède la mise en recouvrement, et d'autre part, dans le cas où il serait envisagé de réviser à la hausse le montant des droits et pénalités mentionnés dans la notification du redressement, de reprendre la procédure en adressant au contribuable une nouvelle notification de redressement motivée dans les conditions prévues par l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; que dès lors que le renvoi, par l'avis de mise en recouvrement, aux seules mentions figurant dans la notification initiale de redressement, alors même que les droits et pénalités ont été réduits au cours de la procédure contradictoire, a constitué, au cours des années récentes, une pratique courante, la validation, qui entend limiter les conséquences, auxquelles l'administration ne peut remédier, d'un revirement de jurisprudence jugeant cette pratique illégale, est justifiée tant par le montant très élevé des sommes susceptibles d'être réclamées par les contribuables qui entendraient se prévaloir de cette nouvelle jurisprudence que par le trouble apporté à la continuité des services publics fiscaux et juridictionnels du fait de la multiplication de leurs réclamations qui, en vertu des dispositions du livre des procédures fiscales, pourraient être présentées pendant plusieurs années ; qu'ainsi, les dispositions précitées du II-B de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999 sont justifiées par un motif impérieux d'intérêt général, et ne sauraient dès lors être regardées, nonobstant leur application aux litiges pendants devant le juge de l'impôt à la date de leur entrée en vigueur, comme portant une atteinte excessive au principe du droit à un procès équitable énoncé par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que les dispositions du II-B de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999, qui font obstacle à ce que le moyen tiré de l'irrégularité entachant l'avis de mise en recouvrement en date du 24 octobre 1997 soit utilement invoqué devant le juge de l'impôt, porteraient atteinte au droit à un procès équitable garanti par les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, pour les mêmes motifs, M. X n'est en tout état de cause pas fondé à soutenir que ces dispositions ne pourraient, sauf à méconnaître le principe général du droit à un procès équitable reconnu, selon le requérant, par l'ordre juridique communautaire, être appliquées aux litiges pendants devant le juge de l'impôt à la date de leur entrée en vigueur ;
En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités :
Considérant que l'administration établit que M. X, qui exerçait alors l'activité de marchand de biens professionnel, a fait l'acquisition de la propriété située à Saint-Arnoult afin d'y établir sa résidence secondaire et non dans un but spéculatif, qu'il a opéré des déductions de taxe sur la valeur ajoutée et tenté d'obtenir un remboursement de crédit de taxe alors qu'il ne pouvait ignorer que la taxe payée à raison de la réfection de cette propriété n'était pas déductible, et qu'il a ainsi délibérément tenté d'éluder l'imposition dont il était redevable ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la mauvaise foi du contribuable ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par son jugement du 6 juillet 1999, le tribunal administratif de Caen a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des pénalités auxquelles il a été assujetti sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui dans la présente instance n'est pas la partie perdante, la somme que demande M. X au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 23 avril 2003 de la cour administrative d'appel de Nantes est annulé, en tant qu'il a statué sur les conclusions de l'appel interjeté par M. X relatives aux pénalités de mauvaise foi mises à sa charge sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.
Article 2 : Les conclusions mentionnées à l'article 1er, ainsi que le surplus des conclusions présentées par M. X devant le Conseil d'Etat, sont rejetés.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. Jacques X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
