Vu le pourvoi du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, enregistré le 14 juin 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 2 de l'arrêt du 24 avril 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son recours tendant à l'annulation des articles 1er, 2 et 3 du jugement du 16 octobre 2001 du tribunal administratif de Paris réduisant la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. Jean-Claude A a été assujetti au titre de l'année 1988 ;
2°) réglant l'affaire au fond, d'annuler les articles 1er, 2 et 3 du jugement puis de rétablir M. A au rôle de l'impôt sur le revenu, à l'exclusion de la contribution complémentaire de 1 % pour l'année 1988 calculée sur une base tenant compte du montant déclaré dans la catégorie des bénéfices non commerciaux imposable au taux proportionnel de 16 % et enfin de substituer la majoration de 10 % du I de l'article 1728 du code général des impôts à la majoration de 40 % de l'article 1729 du même code initialement appliquée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Florian Blazy, Auditeur,
- les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. A,
- les conclusions de M. Pierre Collin, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'au cours de l'examen de situation fiscale personnelle effectué du 23 juillet 1990 au 15 juillet 1991, l'administration fiscale a constaté que M. A n'avait pas déclaré les droits de cession d'un brevet à la société Girosport, d'un montant de 6 000 000 F, intervenue le 16 juin 1988 ; que le service l'a alors mis en demeure le 16 janvier 1991 de souscrire une déclaration à cette fin au titre des bénéfices non commerciaux, sur le fondement des articles 39 terdecies et 93 I quater du code général des impôts ; que cette déclaration a été souscrite et remise à l'administration le 20 février 1991 ; que, cependant, le vérificateur, invoquant un acte anormal de gestion de la société Girosport et regardant, par suite, le produit de cette cession comme une libéralité consentie à M. A, a finalement imposé celui-ci au titre de revenus distribués sur le fondement de l'article 111 c du même code ; qu'au cours de la procédure contentieuse, l'administration a demandé au tribunal administratif de Paris, par le mémoire du 20 avril 1998, une substitution de base légale afin de revenir à une taxation de la cession du brevet en tant que bénéfice non commercial ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 24 avril 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son recours tendant à l'annulation des articles 1er, 2 et 3 du jugement du 16 octobre 2001 par lequel le tribunal administratif de Paris a réduit la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. A a été assujetti au titre l'année 1988 ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition ;
Considérant que, lorsque l'administration demande de substituer à la base légale initialement retenue pour fonder un redressement, la base légale correspondant à la déclaration du contribuable, elle n'est pas tenue de respecter les garanties liées à l'engagement de la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, notamment la faculté pour le contribuable, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du même livre, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration fiscale, dans sa demande de substitution de base légale, retient le montant du revenu, ainsi que la qualification de bénéfices non commerciaux, portés par le contribuable sur sa déclaration ; qu'ainsi le rehaussement d'imposition, qui ne procède pas du constat d'insuffisance, inexactitude, omission ou dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, mais qui est établi conformément à la déclaration du contribuable, ne relevait pas de la procédure de redressement contradictoire au sens de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, et par voie de conséquence ne justifiait pas l'ouverture pour le contribuable de la faculté de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, en se fondant sur la seule circonstance que les règles de détermination de l'assiette imposable sont différentes en matière de revenus de capitaux mobiliers et de bénéfices non commerciaux, notamment parce que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut être saisie que dans le premier cas, alors même que la procédure de redressement n'était pas applicable, pour juger que le contribuable a été privé de la faculté de saisir la commission départementale des impôts, la cour a commis une erreur de droit ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation de l'article 2 de l'arrêt qu'il attaque ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond ;
Sur la demande de substitution de base légale présentée par l'administration en matière de bénéfice non commercial :
Considérant que l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; qu'il incombe au juge de s'assurer, avant d'accueillir le principe d'une telle substitution, que la matérialité des circonstances qui auraient autorisé l'administration à mettre en oeuvre la procédure dont elle se réclame résulte, en l'état, de l'instruction, et, notamment, des éléments qu'il revient, dans ce cas, à l'administration d'apporter afin de justifier du bien-fondé de sa prétention ;
Considérant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que la procédure de redressement contradictoire n'était pas applicable pour l'imposition, conformément à sa déclaration, même souscrite après mise en demeure, du produit de la cession par M. A de son brevet dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que le rehaussement de cotisation résultant de cette imposition n'imposait ni d'adresser une notification de redressements, ni d'accorder un délai de réponse de trente jours, ni d'ouvrir au contribuable la faculté de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, doit être accueillie ; que l'administration est, dès lors, fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a refusé de procéder à cette substitution de base légale ;
Sur la demande de substitution de base légale présentée par l'administration en matière de pénalités :
Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au juge de l'impôt de procéder à la substitution de la majoration de 10 % du I de l'article 1728 du code général des impôts à la majoration de 40 % de l'article 1729 du même code ;
Considérant que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; qu'il résulte des termes mêmes de la notification de redressements du 16 juillet 1991 que, pour assujettir M. A à des pénalités de mauvaise foi, l'administration s'est notamment fondée sur la circonstance que la déclaration du bénéfice réalisé par l'intéressé en 1988 à l'occasion de la cession du brevet n'avait pas été déposée par lui dans le délai légal ; que cette carence était de nature à justifier légalement l'application de la pénalité prévue à l'article 1728 du code général des impôts, qui est exclusive de toute appréciation de la bonne ou mauvaise foi du contribuable ; qu'il s'ensuit que le ministre est fondé à demander, sur le fondement des dispositions du I de l'article 1728 du code général des impôts, l'application d'une majoration de 10 %, par substitution à la majoration de 40 % de l'article 1729 du même code initialement appliquée ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 16 octobre 2001, le tribunal administratif de Paris a déchargé M. A des droits et pénalités correspondant à la réduction de sa base d'impôt sur le revenu à concurrence d'une somme de 5 972 513 F ; qu'il y a lieu de remettre à la charge de M. A une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de 1988, calculée sur une base incluant cette somme imposable au taux proportionnel de 16 %, ainsi qu'une pénalité d'un montant égal à 10 % des droits éludés ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, supporte les frais exposés par M. A et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 2 de l'arrêt du 24 avril 2006 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé.
Article 2 : L'impôt sur le revenu auquel M. A a été assujetti au titre de l'année 1988 est remis à sa charge en tant qu'il résulte de l'imposition de la cession de brevet dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, dans les conditions mentionnées ci-dessus.
Article 3 : Le montant des pénalités assignées à M. A à raison du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1988 est fixé à 10 % des droits éludés.
Article 4 : Le jugement du 16 octobre 2001 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Les conclusions de M. A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 6 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. Jean-Claude A.
