Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 9 octobre et 22 décembre 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. André A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 4 de l'arrêt du 8 juin 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté le surplus des conclusions de sa requête tendant à l'annulation du jugement du 11 mars 2003 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne rejetant ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1990 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de commerce ;
Vu l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 modifiée ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jérôme Michel, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Odent, avocat de M. A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Odent, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité de son activité de conseil juridique et fiscal et que l'administration fiscale a procédé à des vérifications de comptabilité de la SA Sefac, de la SARL Promo II, des groupements d'intérêt économique (GIE) ATA et Air Carribes dans lesquels il détenait des participations ainsi que de la SNC Interconsult et du GIE RTS dans lesquels la SARL Promo II détenait une participation ; qu'à l'issue de ces contrôles, l'administration a assujetti l'intéressé au titre de l'année 1990, d'une part, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu portant sur son bénéfice non commercial, son bénéfice industriel et commercial et ses revenus de capitaux mobiliers et, d'autre part, à une cotisation supplémentaire de contribution sociale généralisée sur ces derniers revenus ; que M. A demande l'annulation de l'article 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 8 juin 2006 rejetant le surplus des conclusions de sa requête tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Chalons-en-Champagne du 11 mars 2003 rejetant sa demande en décharge des impositions et pénalités litigieuses ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la régularité du jugement du tribunal administratif :
Considérant que si le second mémoire en défense de l'administration devant le tribunal administratif, enregistré au greffe le 31 janvier 2003, n'a été reçu par M. A qu'après l'audience qui s'est déroulée le 4 février 2003, la cour, qui a relevé que ce mémoire et les pièces qui y étaient jointes n'apportaient pas d'éléments nouveaux, n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que le tribunal administratif n'avait pas méconnu le caractère contradictoire de la procédure ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A :
Considérant qu'après avoir relevé dans le cadre de son pouvoir souverain d'appréciation, laquelle n'est pas arguée de dénaturation, que le ministre justifiait que la réponse aux observations du contribuable du 20 avril 1995 était parvenue à M. A par la production d'un accusé de réception de ce courrier en date du 25 avril 1995 et que si le requérant soutenait avoir changé d'adresse, il n'établissait pas avoir signalé ce changement à l'administration, la cour a pu, sans se méprendre sur la charge de la preuve, juger que si le contribuable alléguait que la signature portée sur l'accusé de réception n'était pas la sienne, il n'établissait pas que le pli aurait été reçu par une personne n'ayant pas qualité pour ce faire ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs aux redressements procédant des vérifications de comptabilité des GIE ATA et Air Carribes :
Considérant, en premier lieu et d'une part, qu'aux termes de l'article 239 quater du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1990 : I. Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt... ; que, d'autre part, en vertu de l'article 1er de l'ordonnance du 23 septembre 1967, ultérieurement codifié à l'article L. 251-1 du code de commerce, le but d'un groupement d'intérêt économique est de mettre en oeuvre tous les moyens propres à faciliter ou à développer l'activité économique de ses membres et son activité doit se rattacher à cette activité économique et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci ; qu'enfin, il résulte de l'article 1871-1 du code civil que, dans les sociétés en participation exerçant une activité commerciale, les rapports entre associés sont régis en tant que de besoin par les dispositions applicables aux sociétés en nom collectif et que chaque associé a, sauf convention contraire, la qualité de commerçant et la qualité de gérant ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les GIE ATA et Air Carribes, dont M. A est membre, ont été créés respectivement le 6 août 1989 et le 15 juin 1990 et exerçaient outre-mer l'activité de loueur d'avions pris en crédit-bail dont ils confiaient l'exploitation à deux sociétés en participation ; que les associés des GIE, qui étaient membres des sociétés en participation, n'exerçaient pas à titre personnel une activité aéronautique ; que ces sociétés en participation n'exploitaient pas elles-mêmes les avions et les sous-louaient à des tiers ; que la cour, qui s'est appropriée les motifs du tribunal ayant relevé ces faits, n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que les GIE n'avaient pas été créés pour développer l'activité économique de leurs membres, alors même que ceux-ci étaient membres des sociétés en participation, dès lors que les GIE exerçaient la même activité que les sociétés et ne pouvaient être regardés comme ayant une activité auxiliaire à celles-ci et en en déduisant que, ne fonctionnant pas dans les conditions prévues par l'ordonnance de 23 septembre 1967, ils devaient être assujettis à l'impôt sur les sociétés ;
Considérant, en second lieu, que les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés ; que la cour, qui a regardé comme inopérant le moyen tiré par M. A des vices de procédure qui auraient entaché les vérifications de comptabilité de ces GIE, assujettis à l'impôt sur les sociétés à l'issue des contrôles dont ils ont fait l'objet, a suffisamment motivé son arrêt en précisant que l'éventuelle irrégularité de la procédure suivie à l'égard des GIE ne pouvait avoir d'autre conséquence que la décharge des impositions mises à leur charge ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la vérification de comptabilité de la SARL Promo II :
Considérant qu'en jugeant qu'il incombait à M. A d'établir que la SARL Promo II aurait fait l'objet de deux vérifications de comptabilité au titre de l'exercice clos en 1990 alors qu'il lui appartenait de se déterminer au vu des résultats de son instruction, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, M. A est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il porte sur l'imposition procédant de la vérification de comptabilité de cette société ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs aux revenus de capitaux mobiliers :
Considérant, d'une part, que la cour n'a pas dénaturé les pièces de son dossier en relevant que la prise en charge par la SA Sefac, dont le siège était situé à Troyes dans l'Aube, des loyers correspondant à des locaux d'habitation situés à Pierrefeu dans le Var ne correspondait pas à des dépenses exposées dans son intérêt, alors que l'administration apportait la preuve qui lui incombe qu'en l'absence de tout élément probant, ces dépenses n'avaient pas de caractère professionnel ; qu'elle n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que ces dépenses n'étaient pas susceptibles de se rattacher à l'exercice des fonctions de dirigeant de M. A et devaient être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non dans celle des traitements et salaires ;
Considérant, d'autre part, que la cour s'est méprise sur la charge de la preuve en jugeant qu'il incombait à M. A d'établir le caractère professionnel des frais de déplacement et de restaurant pris en charge pour des montants de 53 783 F et 120 384 F par la SA Sefac ; que le requérant est fondé à demander, pour ce motif et dans cette mesure, l'annulation de l'arrêt ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'arrêt de la cour administrative de Nancy ne doit être annulé qu'en tant qu'il statue sur les redressements procédant de la vérification de comptabilité de la SARL Promo II et sur l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des frais de restaurant et de déplacement pris en charge par la SA Sefac ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond :
Sur les redressements procédant de la vérification de comptabilité de la SARL Promo II :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Promo II a été créée le 1er octobre 1990 entre M. A et sa fille et qu'une assemblée générale a pris acte de la cession de parts intervenue le 9 novembre 1990 par laquelle M. A est devenu associé unique et de la transformation de la société en EURL, dont Mme Prima est devenue la gérante ; que le 31 octobre 1992, la société s'est à nouveau transformée en SARL, tout en continuant à relever de l'article 8 du code général des impôts, jusqu'en 1994 ; que si, à l'issue de la vérification de comptabilité de la société dont M. A était en 1990 l'unique associé, la notification de redressement du 19 novembre 1993 a été adressée à bon droit à la société SARL Promo II, la réponse aux observations de la société du 19 août 1994 a été à tort adressée non à la gérante de la société qui avait seule qualité pour suivre cette vérification et les conséquences de celle-ci mais à M. A qui n'était pas, au moment du contrôle, l'unique associé de la société ; que s'il est constant que l'administration a réuni la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il ne résulte pas de l'instruction que la société qui n'était pas représentée à la séance du 13 novembre 1995 ait reçu la convocation, alors que celle-ci qui a été envoyée à une ancienne adresse est revenue avec la mention n'habite pas à l'adresse indiquée et qu'une autre convocation a été adressée à M. A qui n'avait pas, ainsi qu'il a été dit précédemment, qualité pour la recevoir ; que, par suite, la société a été privée des garanties attachées à la procédure contradictoire ; que, dès lors, la procédure doit être regardée comme irrégulière ; que, dans la mesure où la procédure suivie avec la société Promo II a eu pour conséquence des redressements de ses propres revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en raison de l'option de la société pour le régime des sociétés de l'article 8 du code général des impôts, le requérant est en droit d'invoquer, dans les circonstances de l'espèce, l'irrégularité de la procédure ; qu'il est fondé, en conséquence, à demander la réformation du jugement attaqué et la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu procédant de ce redressement ;
Sur les revenus de capitaux mobiliers :
Considérant, d'une part, qu'en vertu du principe de l'indépendance des procédures concernant une société de capitaux et ses associés, l'éventuelle irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la SA Sefac ne peut avoir d'autre conséquence que la décharge des impositions mises à la charge de cette société et est restée sans incidence sur les conséquences tirées par l'administration du contrôle de la société sur les sommes soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au nom de M. A ;
Considérant, d'autre part, que les dépenses engagées par la SA Sefac, qui a une activité de conseil juridique et fiscal identique à celle exercée à titre personnel par M. A, consistent en des frais de déplacement dont l'administration n'a admis que ceux correspondant à un aller-retour entre Paris et Troyes, soit 62 016 F sur un total de 120 384 F, et des frais de restaurant ; que le ministre, auquel il incombe d'établir que ces dépenses n'ont pas de caractère professionnel compte tenu du refus des redressements par M . A, fait valoir que les factures relatives aux dépenses litigieuses et les justificatifs des déplacements n'ont pas été présentés au cours du contrôle de la société et que les documents produits en première instance composés de notes de restaurant et de copies de relevés bancaires ainsi que d'une fiche de calcul de kilométrage sont insuffisants à établir que ces dépenses aient été engagées dans l'intérêt de la société ; qu'il établit ainsi que ces dépenses, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elles aient eu un rapport avec les fonctions de M. A, ne revêtent pas un caractère professionnel ; qu'ainsi les sommes réintégrées aux résultats de la société constituent pour M. A un revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non un complément, imposable dans la catégorie des traitements et salaires, de la rémunération qu'il percevait à raison de ses fonctions de dirigeant salarié de cette société ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1990 et des pénalités correspondantes en tant qu'elle procède du redressement consécutif à la vérification de comptabilité de la SARL Promo II ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. A d'une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative de Nancy du 8 juin 2006 est annulé en tant qu'il statue sur le redressement consécutif à la vérification de comptabilité de la SARL Promo II et sur l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des frais de restaurant et de déplacement de M. A pris en charge par la SA Sefac.
Article 2 : M. A est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1990 et des pénalités correspondantes en tant qu'elle procède du redressement consécutif à la vérification de comptabilité de la SARL Promo II.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 11 mars 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4: L'Etat versera à M. A une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5: Le surplus des conclusions de la requête de M. A devant la cour administrative d'appel de Nancy et de son pourvoi devant le Conseil d'Etat est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. André A et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
