Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 17 juillet et 17 novembre 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Jean-Guy A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 9 mai 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 14 décembre 2004 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995, 1996 et 1997 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 27 mars 2009, présentée pour M. A ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Benoit Bohnert, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Monod, Colin, avocat de M. A,
- les conclusions de Mme Claire Legras, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Monod, Colin, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A a acquis en décembre 1995 au prix de 2 000 000 F (300 898 euros) vingt des 250 parts de la copropriété de navire Blue Bird à Saint-Barthélemy (97150), ayant pour objet l'acquisition, le financement et l'exploitation dans les départements d'outre-mer d'un navire dénommé Lotus Bleu, d'une valeur déclarée de 25 000 000 F (3 811 225 euros) ; qu'à l'issue d'une vérification de la comptabilité de la copropriété de navire portant sur les exercices clos en 1996 et 1997, l'administration fiscale a remis en cause le résultat déficitaire déclaré au titre de l'exercice 1996 correspondant au coût de l'acquisition du navire ; qu'elle a exercé auprès du constructeur du navire, la société Ocea, et auprès du promoteur de l'opération d'investissement, la société Réalisation Industrielles et Economiques (R.E.I.), son droit de communication, puis a opéré un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. A au titre des années 1995 à 1997 ; qu'à l'issue de ce contrôle, elle a notifié à M. A, sur le fondement de l'article 238 bis HA du code général des impôts, un redressement au titre de 1995 lié à la remise en cause du déficit industriel et commercial que l'intéressé avait porté sur sa déclaration en tant que membre de la copropriété au motif que la date de réalisation de l'investissement se situait en 1996 et non en 1995 ; qu'au titre de 1996, l'administration a, d'une part, admis la déduction de l'investissement en réduisant de 2 000 000 F (304 898 euros) à 960 000 F (146 351 euros) la valeur des parts acquises et, d'autre part, remis en cause l'amortissement du prix de revient de ces mêmes parts ; que, s'agissant de l'année 1997, la base de cet amortissement a été limitée à 960 000 F (146 351 euros) ; qu'enfin, l'administration a remis en cause, sur le fondement des dispositions du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts, la déductibilité de la quote-part de déficit d'exploitation de M. A pour les années 1996 et 1997, au motif que ces dispositions ne permettaient pas l'imputation d'un déficit catégoriel sur le revenu global en l'absence de participation personnelle du quirataire à l'exploitation du navire et à défaut de satisfaire à l'application du régime transitoire applicable pour les biens non livrés au 1er janvier 1996 mais ayant fait l'objet d'une commande accompagnée d'un acompte au moins égal à 50 % versé antérieurement au 31 décembre 1995 ; que M. A se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 9 mai 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 14 décembre 2004 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995, 1996 et 1997 ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A a soutenu dans ses écritures d'appel que la procédure d'imposition suivie était irrégulière en ce que l'administration a refusé de donner suite à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur la question de fait tenant à la date de livraison du navire Lotus Bleu ; que la cour a omis de répondre à ce moyen, qui n'était pas inopérant ; qu'il suit de là que M. A est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité (...) de la pêche (...). La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (...) ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : Les investissements productifs que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables en vertu de l'article 238 bis HA, I du code général des impôts s'entendent des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables affectées aux opérations professionnelles des établissements exploités dans les départements d'outre-mer et appartenant aux secteurs d'activité (...), de la pêche, (...) ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de la même annexe dans sa rédaction alors applicable : La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables (...) de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle ; qu'enfin, selon les dispositions de l'article 156 du code général des impôts : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal (...) sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité (...) ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le navire Lotus Bleu, construit par le chantier naval Océa, a été facturé à la société R.E.I. le 31 décembre 1996 ; que l'acte de francisation a été établi le 31 octobre 1996 ; que le procès-verbal de recette établi par le chantier naval le 31 décembre 1996 indique que le navire a été livré à la société R.E.I. le même jour ; que, d'ailleurs, ce bien n'a été assuré par la copropriété qu'à compter du 15 janvier 1997 ; que, dans ces conditions, ce navire n'ayant pas donné lieu à une livraison effective à la copropriété avant le 31 décembre 1995, l'investissement, dont la déduction a été opérée par le requérant pour la quote-part lui revenant, au titre de ses revenus de l'année 1995, ne peut être regardé comme ayant été réalisé au cours de l'exercice 1995 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 2 000 000 F dans les revenus imposables de M. A au titre de l'année 1995 ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il n'est pas contesté que M. A n'a pas pris personnellement part à l'exploitation du navire dont il a acquis des parts de copropriété ; qu'il suit de là que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction pratiquée par le contribuable de sa quote-part du déficit d'exploitation de cette copropriété au titre des années 1996 et 1997, dès lors que les dispositions précitées du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux années d'imposition en litige, ne permettaient pas l'imputation d'un déficit catégoriel sur le revenu global dès lors que le quirataire n'a pas personnellement pris part à l'exploitation du navire et qu'il n'est pas contesté que l'investissement ne satisfaisait pas aux conditions d'application du régime transitoire prévu pour les biens non encore livrés au 1er janvier 1996, en l'absence de versement par la société R.E.I., à la date du 31 décembre 1995, d'un acompte d'un montant au moins égal à 50 % de la valeur du bien ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. A n'a pas réalisé de bénéfices industriels et commerciaux au cours des années 1996 et 1997 et ne pouvait de ce fait prétendre ni à la déduction, sur le fondement des dispositions de l'article 238 bis HA du code, du montant de l'investissement réalisé sur les bénéfices industriels et commerciaux réalisés au cours de l'année 1996 ni, par voie de conséquence, à l'amortissement de ses parts au titre de l'année 1997, dès lors que les dispositions précitées du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux années d'imposition en litige, ont supprimé toute possibilité d'imputation d'un déficit catégoriel sur le revenu global en l'absence de participation personnelle de l'investisseur à l'exploitation du bien, hormis le cas où l'investissement réalisé relève du régime transitoire énoncé ci-dessus ; que, dès lors qu'il n'est pas contesté que le contribuable n'a pas personnellement pris part à l'exploitation du navire Lotus Bleu et que l'investissement ne satisfaisait pas aux conditions d'application du régime transitoire prévu pour les biens non encore livrés au 1er janvier 1996, la remise en cause par l'administration du prix de revient des parts acquises par l'intéressé dans la copropriété de navire Blue Bird pratiquée ne pouvait avoir d'incidence que sur le montant du déficit reportable, dans les conditions prévues par le I de l'article 156 bis du code général des impôts, sur les revenus catégoriels de même nature perçus au cours des années ultérieures, qui constitue une question étrangère au présent litige ; qu'il suit de là que le moyen tiré par le requérant de ce que l'administration n'était pas fondée à estimer que la valeur des parts acquises par lui s'élevait non à 2 000 000 F (300 878 euros) mais à 960 000 F (146 351 euros) est inopérant dans le cadre de la présente affaire ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété ; qu'aux termes du I de l'article 73 de la loi du 30 décembre 1977, demeuré en vigueur pour les copropriétés de navire : 1° (...) La procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété ; qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ; qu'il résulte de ces dispositions combinées, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1977, que l'avis de vérification de comptabilité prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales devait être adressé à la copropriété et non à chacun de ses membres ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (...) / 7º Membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater (...) ; qu'aux termes de l'article 61 A du même code : Les résultats à déclarer par les copropriétés mentionnées aux articles 8 quater et 8 quinquies sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel, avant déduction respectivement de l'amortissement du navire, (...). / Les copropriétés sont tenues aux obligations qui incombent à ces exploitants. ; qu'enfin, selon les dispositions de l'article 39 E du même code : Chaque membre des copropriétés de navire mentionnées à l'article 8 quater amortit le prix de revient de sa part de propriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires (...) ; qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées ainsi que de celles de l'article 8 quater du code général des impôts que les bénéfices industriels et commerciaux imposables au nom d'un copropriétaire de navire doivent être déterminés en deux étapes, en premier lieu au niveau de la copropriété, laquelle doit tenir la comptabilité des opérations d'exploitation du navire, dont elle n'a que la jouissance et qui ne figure donc pas à l'actif de son bilan, en second lieu au niveau du copropriétaire, lequel doit comptabiliser, outre sa quote-part des résultats d'exploitation de la copropriété, ses propres opérations patrimoniales d'acquisition des quirats, les charges d'amortissement et le cas échéant d'emprunt supportées à ce titre, ainsi que le produit de leur cession éventuelle ;
Considérant que les impositions supplémentaires en litige ont été notifiées à M. A au terme d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus que l'administration a rapprochées des informations sur l'exploitation du navire susmentionné, obtenues en application de son droit de communication auprès du service des impôts qui a effectué la vérification des comptes de la copropriété dudit navire ; que les redressements contestés par le requérant résultent de la remise en cause, par l'administration, de la déduction du coût d'acquisition des parts de la copropriété du navire Lotus Bleu et des charges d'amortissement supportées à ce titre opérée par M. A sur son revenu imposable, qui relèvent d'un régime d'imposition propre au quirataire ; qu'en revanche, ces redressements ne portent pas sur l'imposition de sa quote-part des bénéfices de la copropriété ; qu'il suit de là que, dans le présent litige, la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la copropriété doit être regardée comme une procédure indépendante du contrôle sur pièces subi par le requérant et que, par suite, les vices susceptibles d'entacher la régularité de la procédure d'imposition de cette copropriété sont sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'encontre du contribuable en sa qualité de quirataire ; que, par suite, M. A n'est, en tout état de cause, pas fondé à invoquer l'absence d'habilitation du gérant de la copropriété pour représenter celle-ci dans le cadre des opérations de vérification de la comptabilité, le libellé imprécis de l'avis de vérification adressé à la copropriété préalablement à ce contrôle, qui visait à la fois les copropriétés de navire Blue Bird et Green Bird, domiciliées à la même adresse, ou encore la circonstance que la vérification de comptabilité de la copropriété n'aurait pas donné lieu à un débat oral et contradictoire ; que, dès lors que l'administration a notifié au contribuable des redressements portant exclusivement sur des écritures qui lui incombaient à titre personnel en sa qualité de quirataire, elle n'était pas davantage tenue de lui communiquer une copie de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur les redressements dans le cadre de la vérification de la copropriété de navire Blue Bird ; qu'en tout état de cause, une copie de l'avis rendu par cette commission au cours de sa séance du 14 mai 2001 a été transmise à M. A en annexe de la décision par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation contentieuse formée à l'encontre des redressements qui lui ont été notifiés ;
Considérant, en troisième lieu, que, s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; que par suite, les moyens tirés, d'une part, de ce que l'administration n'aurait pas transmis au contribuable une partie des documents auxquels elle a eu accès, et, d'autre part, de ce qu'elle n'aurait pas porté à la connaissance de M. A la liste exhaustive des éléments recueillis dans le cadre du droit de communication ne peuvent qu'être écartés, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les impositions supplémentaires en litige procèdent exclusivement des informations recueillies par l'administration, démontrant que la livraison du navire Lotus Bleu est intervenue non pas en 1995, mais à la date du 31 décembre 1996, dont l'origine et la teneur ont été portées à la connaissance du contribuable, avant la mise en recouvrement des impositions ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : / 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) ; qu'il résulte de l'instruction que le désaccord entre M. A et l'administration fiscale portait, en ce qui concerne l'imposition afférente à l'année 1995, sur la question de savoir, selon que la date de livraison effective du navire Lotus Bleu par le constructeur était intervenue en 1995 ou en 1996, si les conditions de déduction du coût d'investissement prévues par les dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts étaient satisfaites ; qu'un tel litige, même s'il nécessitait l'examen de circonstances de fait, portait en réalité sur la qualification juridique à donner aux opérations réalisées au regard des dispositions de cet article ; qu'il s'agissait ainsi d'une question de droit échappant à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il suit de là que le requérant n'est pas fondé à soutenir que le refus de l'administration de saisir cette commission du désaccord opposant le contribuable et le service a entaché d'irrégularité la procédure de redressement suivie à son encontre en ce qui concerne la remise en cause de la déduction de son revenu imposable du coût d'acquisitions des parts de la copropriété de navire Blue Bird ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le désaccord entre le contribuable et l'administration portait également sur le prix de revient des parts acquises par M. A au sein de la copropriété de navire Blue Bird à retenir pour déterminer, d'une part, le montant de la déduction que le contribuable était en droit de pratiquer, sur le fondement des dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts, sur les bénéfices industriels et commerciaux réalisés au cours de l'année 1996 et, d'autre part, la base d'amortissement de ces mêmes parts au titre de l'année 1997 ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la rectification ainsi opérée par l'administration n'avait, en l'absence de réalisation par M. A de bénéfices industriels et commerciaux au cours des années 1996 et 1997, d'incidence que sur le montant des déficits reportables sur les revenus catégoriels de même nature des années ultérieures, qui constitue une question étrangère au présent litige ; qu'il suit de là que le moyen tiré par le requérant de ce que l'administration aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie à son encontre en tant qu'elle a refusé de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur la question de fait relative à la valeur des parts souscrites par lui est inopérant dans le cadre de la présente affaire ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a refusé de faire droit à ses conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires qui lui ont été assignées au titre des années 1995, 1996 et 1997 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 9 mai 2006 de la cour administrative d'appel de Versailles est annulé.
Article 2 : La requête présentée par M. A devant la cour administrative d'appel de Versailles et le surplus des conclusions de son pourvoi devant le Conseil d'Etat sont rejetés.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. Jean-Guy A et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
