Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 9 janvier et 10 avril 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Paul A demeurant 12, chemin du Nant d'Argent à Coligny (1223), Suisse ; M. Paul A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 2 novembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel qu'il a interjeté du jugement du 19 septembre 2002 du tribunal administratif de Lyon rejetant sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1994 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. A,
- les conclusions de M. Emmanuel Glaser, Rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, qui était l'un des huit actionnaires de la société anonyme Technilift dont il possédait 415 actions, s'est rendu acquéreur, le 23 février 1994, des 1250 titres détenus par quatre de ses associés ; qu'il a revendu, le même jour, l'ensemble de ses participations, soit 1665 actions, à la société Roux-Combaluzier-Schindler (RCS) ; que celle-ci, ayant simultanément racheté les 835 dernières actions acquises, auprès des autres associés, par la SARL Vendôme Gestion, dont M. A était gérant, a ainsi pris, à la même date, le contrôle de la totalité du capital de la société Technilift ; que M. A a, en 1994, déclaré la plus-value réalisée sur la revente des 1665 actions qu'il détenait, selon le régime d'imposition des plus-values au taux de 16 % prévu par l'article 160 du code général des impôts alors en vigueur ; que, par une notification de redressements du 16 avril 1997, l'administration fiscale a regardé la plus-value résultant de cette cession, d'un montant de 8 046 687 francs, comme la contrepartie d'une activité déployée, à titre personnel, par le contribuable, ayant permis d'accroître la valeur des titres entre leur acquisition et leur revente et a estimé, en conséquence, qu'elle constituait le produit d'une opération lucrative imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts ; que M. A se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 2 novembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel qu'il a interjeté du jugement du 19 septembre 2002 du tribunal administratif de Lyon rejetant sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1994, en conséquence de ce redressement ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige: Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ; que le premier alinéa du I de l'article 160 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur, disposait : Lorsqu'un associé (...) cède à un tiers, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition (...) de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % (...) ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le 23 février 1994, M. A a vendu à la société RCS 1665 actions de la SA Technilift au prix de 7 000 F l'action ; que ce prix de vente a été négocié entre M. A et la société RCS et qu'il est la traduction, selon les écritures du contribuable, de la volonté impérieuse de la société RCS d'acquérir l'intégralité du capital de la société Technilift et ce, à des conditions de prix homogènes ; que M. A avait acquis 415 de ces actions lors de la constitution de la société Technilift en 1987, pour un prix de revient rectifié et non contesté de 20,03 F l'action ; que les 1250 autres actions ont été acquises le 23 février 1994 auprès de quatre associés de la SA Technilift, au prix unitaire moyen de 2 880 F ; qu'à cette fin, il a fait souscrire à ceux-ci, le 31 janvier 1994, des promesses réciproques et irrévocables d'acquisition-cession de leurs actions ; que la SARL Vendôme Gestion, dont M. A était le dirigeant, était titulaire d'une promesse de cession identique de la part d'un autre associé, titulaire de 624 actions ; que ces contrats stipulaient que les engagements contractés par les associés vendeurs présentaient un caractère indissociables, conférant ainsi à M. A, directement ou indirectement, le contrôle de la totalité du capital de la société Technilift ; que le but de l'opération consistant en la rétrocession des actions à la société RCS était expressément précisé dans deux de ces contrats ; qu'en outre, l'un des contrats comportait l'engagement de M. A de faire obtenir un contrat de travail à l'associé vendeur, selon des caractéristiques dûment précisées, au sein de la société RCS ; que par ailleurs, M. A et la SARL Vendôme Gestion ont obtenu contractuellement des trois associés détenant chacun 624 actions, un engagement de garantie partielle de passif au profit de la société RCS ; qu'il résulte de tous ces éléments que la plus-value de 5 150 000 F réalisée sur la vente des 1250 actions acquises et revendues le jour même doit être regardée comme la rémunération de l'acte d'intermédiation auquel s'est livré M. A au profit de la société RCS, nonobstant l'absence de mandat délivré par cette dernière, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en vertu des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts ; qu'en revanche, la plus-value de 2 896 687 F réalisée sur la vente des 415 actions que le contribuable avait acquises lors de la constitution de la société Technilift en 1987, doit être regardée, à hauteur de 1 186 887 F, comme un gain en capital imposable selon le régime des plus-values au taux de 16 % prévu par l'article 160 du code général des impôts alors en vigueur, dès lors que la variation entre le prix de revient fixé à 20,03 F par action et le prix unitaire moyen de 2 880 F auquel ont été achetées les 1250 autres actions le 23 février 1994 rémunère la prise de valeur effective de la société, et, à hauteur de 1 709 800 F, correspondant à la différence entre le prix de cession final des titres et le prix de 2 880 F, comme la rémunération des démarches et diligences accomplies par M. A, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que par suite, en jugeant que la plus-value de 8 046 687 francs réalisée sur la vente des 1665 actions était intégralement imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sans distinguer entre les actions acquises en 1987 et les actions acquises le 23 février 1994 et revendues le même jour, la cour a inexactement qualifié les faits de l'espèce ; que par suite, l'arrêt du 2 novembre 2006 doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige: L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances./ Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements./ A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications, ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés (...) ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ; qu'aux termes de l'article L. 86 de ce livre : Les agents de l'administration ont un droit de communication à l'égard des membres des professions non commerciales définies ci-après : / a. Les professions dont l'exercice autorise l'intervention dans des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte de tiers ; / b. Les professions consistant à titre principal en la prestation de services à caractère décoratif ou architectural ou en la création et la vente de biens ayant le même caractère./ Le droit prévu au premier alinéa ne porte que sur l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement. Il ne peut entraîner pour les personnes auprès desquelles il est exercé l'établissement d'impositions supplémentaires si ce n'est après la mise en oeuvre d'une procédure de vérification prévue aux articles L. 47 et suivants ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la SARL Vendôme Gestion dont il était le gérant, l'administration fiscale a procédé au contrôle de la déclaration de revenus souscrite par M. A au titre de l'année 1994, sans procéder au contrôle de la sincérité de cette déclaration en la comparant avec les écritures comptables du contribuable ni remettre en cause l'exactitude de celles-ci ; que, par suite, elle n'a effectué aucune vérification de la comptabilité ; que, d'ailleurs, une telle vérification n'était nullement un préalable obligatoire à sa décision d'imposer la plus-value litigieuse dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que le moyen tiré de ce que, faute d'avoir adressé au contribuable un avis de vérification, l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne peut donc qu'être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'administration fiscale n'est pas tenue d'informer le contribuable du caractère non contraignant des demandes de production de justificatifs relatifs à la déclaration qu'il a souscrite ; que, par suite, M. A ne peut utilement soutenir que la procédure d'imposition était irrégulière au motif que la crainte révérencielle que lui aurait inspirée la demande de justificatifs qui lui a été adressée aurait produit le même effet qu'un document contraignant ;
Considérant, en troisième lieu, que M. A ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 86 du livre des procédures fiscales pour soutenir que l'établissement de l'imposition litigieuse était subordonné à la mise en oeuvre préalable d'une procédure de vérification de comptabilité, dès lors que l'opération litigieuse qu'il a réalisée n'est pas de nature, à elle-seule, à le faire regarder comme membre de l'une des professions commerciales énumérées à cet article ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : / 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 257 (6° et 7°-1) du code général des impôts (...) ;
Considérant que la qualification juridique d'un gain provenant de la cession de parts constitue une question de droit dont, en vertu des dispositions précitées de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour connaître ; que, devant l'administration fiscale, ni la matérialité des faits retenus par le vérificateur, ni le montant de la plus-value réalisée n'ont été contestés par M. A ; qu'ainsi, l'administration fiscale a pu, à bon droit, considérer que n'était en cause qu'une question de qualification des revenus et non d'appréciation des faits ; que, dès lors que la commission départementale était incompétente pour se prononcer sur le différend, la circonstance que le formulaire de réponse aux observations du contribuable ne fasse pas apparaître la mention préimprimée relative à la faculté de demander l'avis de cette commission ne constitue pas une irrégularité de nature à vicier la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la plus-value litigieuse est imposable, sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts, à hauteur seulement de 6 859 800 F ;
Considérant, en second lieu, qu'à supposer que M. A soit regardé comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des énonciations de la réponse ministérielle donnée à M. Muller le 3 mars 1980 et de la documentation administrative 5 B-211, 5 G-1141 et 5 G-1144, il n'est pas fondé à s'en prévaloir dès lors qu'elles ne donnent pas une interprétation des dispositions du 1 de l'article 92 du code général des impôts différente de celle qui a été rappelée ci-dessus ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions./Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 (...) ; qu'aux termes de l'article 1732 du même code : Lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 ;
Considérant qu'en l'absence de mention expresse portée sur la déclaration souscrite par M. A, dans les conditions prévues par l'article 1732 du code général des impôts, les redressements opérés sur la plus-value litigieuse entraînent l'application de l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du même code ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon, par le jugement qu'il attaque, ne lui a pas accordé la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti à raison de la somme de 1 186 887 F (180 939,75 euros) ;
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y lieu de faire application des dispositions de cet article et de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. A de la somme de 2 500 euros ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 2 novembre 2006 est annulé.
Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. A au titre de l'année 1994 est réduite de la somme de 180 939,75 euros.
Article 3 : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités afférentes correspondant à cette réduction des bases d'imposition.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 19 septembre 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : L'Etat versera à M. A la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de M. A est rejeté.
Article 7 : La présente décision sera notifiée à M. Paul A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
