Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 26 juin et 26 septembre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 17 avril 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a, d'une part, rejeté leur requête tendant à l'annulation du jugement du 18 février 2005 du tribunal administratif de Paris rejetant la demande de Mme A tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1989 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, sur recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, réformé le jugement du 18 février 2005 du tribunal administratif de Paris et les a rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1989 à raison des cotisations et pénalités dont la décharge a été prononcée par les premiers juges, soit respectivement 137 761,01 euros et 169 423,60 euros ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à la requête d'appel en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités correspondantes et de rejeter le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 portant loi de finances rectificative pour 1999 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Anton, Auditeur,
- les observations de Me Bouthors, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Bouthors, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que Mme A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité libérale de relations publiques au titre des années 1987, 1988 et 1989 ; que l'administration fiscale a également procédé à un contrôle sur pièces des revenus professionnels de Mme A au titre de l'année 1989 ; qu'à l'issue de ce dernier contrôle, elle a réintégré dans le bénéfice non commercial de Mme A des honoraires non déclarés qui lui avaient été versés par la Compagnie de courtages immobiliers pour un montant de 3 795 200 F et lui a notifié, le 17 décembre 1998, les redressements en procédant tant en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée que l'impôt sur le revenu ; que, par un jugement en date du 18 février 2005, le tribunal administratif de Paris a déchargé M. et Mme A de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis à raison du bénéfice non commercial de Mme A au titre de l'année 1989 ainsi que des pénalités correspondantes ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie a fait appel de l'article 2 de ce jugement ; que, par un autre jugement du même jour, dont Mme A a fait appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 1989 et des pénalités correspondantes ; que la cour administrative d'appel de Paris, qui a joint la requête de Mme A et le recours du ministre, a, après avoir annulé l'article 2 du jugement statuant sur le litige relatif à l'impôt sur le revenu, rétabli M. et Mme A au rôle de cet impôt pour l'année 1989 et rejeté la requête de Mme A relative à la taxe sur la valeur ajoutée ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre cet arrêt ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens du pourvoi ;
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, la cour a joint la requête de Mme A et le recours du ministre pour statuer par une seule décision ; que, cependant, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, la cour devait statuer par deux décisions séparées à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme A d'une part, Mme A, en tant que seule redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part ; que, dans ces conditions, c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que la cour a prononcé la jonction des instances ; que, dès lors, son arrêt doit être annulé en tant qu'il a statué sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de Mme A en même temps que sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ont été assujettis M. et Mme A ;
Considérant qu'il y a lieu, pour le Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, dans les circonstances de l'affaire, d'une part, de régler l'affaire au fond s'agissant de la requête de Mme A présentée devant la cour administrative d'appel en tant qu'elle concerne la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, après que les mémoires et pièces produites dans les écritures relatives au litige relatif à l'impôt sur le revenu auront été enregistrés par le secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat sous un numéro distinct, de statuer sur le pourvoi présenté par M. et Mme A tendant à l'annulation de l'arrêt en tant que, faisant droit au recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, il a annulé l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Paris qui avait prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 1989 ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur les conclusions de la requête de Mme A :
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 2 avril 2009, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement de la somme de 60 321 euros correspondant aux intérêts de retard et à la pénalité de 40 % dont les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de Mme A avaient été assortis pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1989 ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, ... ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A, à la suite d'une notification de redressement en date du 17 décembre 1992 portant sur ses bénéfices non commerciaux et la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 1989, a présenté des observations le 15 janvier 1993 ; que ces dernières ont porté, d'une part, sur la méconnaissance par l'administration des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, d'autre part, sur la prise en compte des honoraires perçus toutes taxes comprises, enfin, sur l'application des dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; que l'administration a fait droit, le 12 janvier 1995, aux observations de la contribuable tant en ce qui concerne le montant des honoraires inscrits toutes taxes comprises qu'en ce qui concerne l'application des dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales et a indiqué qu'elle n'avait pas procédé à une seconde vérification de comptabilité ; que, par un courrier en date du 9 février 1995, Mme A a demandé à l'administration de bien vouloir transmettre le dossier au secrétariat de la commission départementale des impôts, sans préciser les points sur lesquels persistait le désaccord ; que le seul différend restant en litige, tel qu'il ressortait des observations de Mme A du 15 janvier 1993, portait sur la question de savoir si l'administration pouvait, au regard des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, procéder à des redressements sur la base d'un contrôle sur pièces, alors que pour la même année elle avait fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses revenus professionnels ; que, par suite, l'administration n'a pas méconnu l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales en refusant de saisir la commission dès lors qu'un tel désaccord ne relevait pas de la compétence de cette dernière ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou taxe est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à une vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de Mme A qui a porté notamment sur l'année 1989 et a donné lieu à l'envoi d'une notification de redressement le 22 mai 1991 ; qu'elle a ensuite procédé à un contrôle sur pièces portant sur ces mêmes revenus par recoupement avec la déclaration d'honoraires que lui avait transmise la Compagnie de courtages immobiliers en vertu de l'article 240 du code général des impôts ; que c'est de ce second contrôle, qui a donné lieu à une notification de redressement du 17 décembre 1992, que procèdent les rappels de taxe en litige ; que, par suite, Mme A ne saurait soutenir qu'elle aurait fait l'objet d'une nouvelle vérification de comptabilité au motif que le document sur lequel l'administration s'est fondée pour établir les redressements proviendrait de l'exercice du droit de communication ;
Considérant, en troisième lieu, que la notification de redressement du 17 décembre 1992 énonce de manière détaillée l'ensemble des éléments de fait et de droit sur lesquels l'administration s'est fondée pour opérer les redressements contestés en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, lesquels consistaient seulement dans le bulletin de recoupement ; que, par suite, le moyen tiré d'une insuffisance de motivation de ce document doit être rejeté ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que Mme A ait demandé à avoir connaissance des bulletins de recoupement avant la mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, son moyen tiré de ce qu'elle n'aurait pas eu connaissance des documents utilisés par l'administration doit être rejeté ;
En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement :
Considérant qu'aux termes du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1999 : B. Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ; qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : / 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; / 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. / Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que le législateur a entendu valider, sous réserve des décisions passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite des notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils se réfèreraient, en ce qui concerne les éléments du calcul et du montant des droits réclamés, à la seule notification de redressement ; que cette validation, qui entend limiter les conséquences, auxquelles l'administration ne peut remédier, d'un revirement de jurisprudence jugeant cette pratique illégale, est justifiée tant par le montant très élevé des sommes susceptibles d'être réclamées par les contribuables qui entendraient se prévaloir de cette nouvelle jurisprudence que par le trouble apporté à la continuité des services publics fiscaux et juridictionnels du fait de la multiplication de leurs réclamations qui, en vertu des dispositions du livre des procédures fiscales, pourraient être présentées pendant plusieurs années ; qu'ainsi, les dispositions précitées du II-B de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999 sont justifiées par un motif impérieux d'intérêt général et ne sauraient, dès lors, être regardées, nonobstant leur application aux litiges pendants devant le juge de l'impôt à la date de leur entrée en vigueur, comme portant une atteinte excessive au principe du droit à un procès équitable énoncé par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant que les dispositions précitées de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999 font obstacle à ce que Mme A puisse utilement invoquer le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement du 21 décembre 1995 méconnaîtrait les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales en ce qu'il se réfère à la notification de redressement du 17 décembre 1992 ; qu'elle n'est pas fondée à soutenir que ces mêmes dispositions porteraient atteinte au droit à un procès équitable garanti par les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'en vertu de l'article 240 du code général des impôts, les personnes physiques ou morales qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes, dans les mêmes conditions que celles qu'elles paient à leurs salariés lorsqu'elles dépassent, par an, un certain montant pour un même bénéficiaire ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, au vu d'un bulletin de recoupement établi par la Compagnie de courtages immobiliers en application des dispositions précitées de l'article 240 du code général des impôts, identifiant clairement Mme A en qualité de bénéficiaire d'honoraires d'un montant de 3 795 200 F, a réintégré ce montant dans ses bénéfices non commerciaux ; qu'elle produit ce bulletin et fait valoir que la créance en cause était inscrite au nom de Mme A au bilan de la société Compagnie de courtages immobiliers en tant que dettes diverses ; qu'alors que Mme A, qui ne conteste pas la réalité du versement de la somme par cette société et son encaissement, mais le fait qu'elle en aurait été la bénéficiaire, se borne à faire valoir que la déclaration annuelle des salaires ne mentionne pas son nom et soutient, sans étayer ses allégations, que, compte tenu de sa profession, elle ne pouvait percevoir ces honoraires, que son époux est le bénéficiaire de cette somme qui a été encaissée sur son propre compte bancaire, le ministre doit être regardé comme établissant le bien-fondé de l'imposition de cette recette à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions des articles 256 et 283 du code général des impôts au titre de l'année 1989 ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande Mme A au titre des frais engagés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 17 avril 2007 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé en tant qu'il a joint au recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie relatif à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 1989 la requête de Mme A tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1989.
Article 2 : Les productions de M. et Mme A enregistrées sous le numéro n° 306955, en tant qu'elles concernent l'impôt sur le revenu, seront rayées du registre du secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat pour être enregistrées sous un numéro distinct.
Article 3 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête d'appel de Mme A à concurrence du dégrèvement de la somme de 60 321 euros prononcé le 2 avril 2009.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de Mme A est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Jean-Paul A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
