Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 12 juillet et 1er octobre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Marcel A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 14 mai 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel qu'ils ont interjeté du jugement du 31 janvier 2006 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2000 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Christine Allais, chargée des fonctions de Maître des Requêtes,
- les observations de Me Odent, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Edouard Geffray, Rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Odent, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'un contrôle sur pièces portant sur la déclaration de revenus souscrite par M. et Mme A au titre de l'année 2000, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction, dans la catégorie des traitements et salaires, d'une somme de 184 520 F correspondant à un versement effectué en exécution d'engagements souscrits par M. A, le premier le 16 mars 1995 en qualité de caution solidaire de la société dont il était le président-directeur général, à hauteur de 500 000 F, le second en qualité d'avaliste du billet à ordre souscrit par cette société au profit de la banque CIO, à hauteur de 1 750 000 F, au motif que la somme en cause constituait une perte en capital non déductible des revenus imposables ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 14 mai 2007 de la cour administrative d'appel de Nantes en tant qu'il a rejeté leur requête tendant à la décharge des suppléments d'impôts sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2000 résultant de ce redressement ;
Sur la légalité externe de l'arrêt attaqué :
Considérant que le moyen tiré de ce que l'arrêt serait irrégulier en ce qu'il ne serait pas revêtu des signatures réglementaires manque en fait ;
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1ère sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière (...) ; qu'aux termes de l'article 83 du même code, relatif à l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) ; qu'enfin, le I de l'article 156 du même code autorise, sous certaines conditions, que soit déduit du revenu global d'un contribuable le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus , tandis que le II de l'article 156 énumère les charges qui sont déductibles du revenu global lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; que, dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements pris et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les paiements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le montant cumulé des cautions données par le contribuable à des sommes hors de proportion avec la rémunération annuelle qu'il percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause ; que, lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées à ce titre sont néanmoins déductibles dans la limite du plafond ainsi fixé, diminué de la différence entre le total des engagements souscrits antérieurement à l'année en cause et les remboursements effectués jusqu'au terme de cette même année ;
Considérant, en premier lieu, que le montant des rémunérations qu'il y a lieu de comparer à celui des engagements de caution souscrits afin d'apprécier la proportion existant à une date donnée entre ces deux sommes s'entend du montant effectivement perçu par le salarié, déduction faite des cotisations sociales et des prélèvements sociaux obligatoires ; que par suite, en prenant en compte, pour l'appréciation de la règle de proportionnalité entre les engagements souscrits par M. A et les rémunérations allouées par la société dont il était le dirigeant, le montant net annuel de celles-ci et non leur montant brut, avant déduction des cotisation sociales patronales et salariales ainsi que des prélèvements sociaux y afférents, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, en deuxième lieu, que contrairement à ce que soutiennent les requérants, la cour n'a pas omis d'examiner si M. A pouvait escompter percevoir, à court terme, une rémunération supérieure à celle qu'il avait effectivement perçue en 1995 et 1996 ; qu'ainsi, après avoir relevé que l'affirmation de l'administration fiscale selon laquelle la situation financière de la société s'était fortement dégradée en 1996 n'avait pas été contestée et avoir souverainement estimé que les allégations selon lesquelles l'entreprise verserait, à brève échéance, à son dirigeant une rémunération annuelle de 300 000 F n'étaient pas établies, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, examiner la proportion existant entre les engagements souscrits par M. A en 1995 et 1996, et les seuls salaires nets annuels effectivement perçus par M. A au titre de ces deux années ;
Considérant, en troisième lieu, qu'après avoir relevé que M. A avait perçu de la société qu'il dirigeait une rémunération nette annuelle de 59 677 F en 1995 et de 58 925 F en 1996, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'administration fiscale avait pu, à bon droit, refuser à M. A la déduction du versement de 184 520 F effectué en 2000, aux motifs que les engagements souscrits en 1995 et 1996, à hauteur respectivement de 500 000 F et de 1 750 000 F, étaient hors de proportion avec la rémunération perçue au cours de ces années et que la déduction d'un même montant, au titre de l'année 1999, avait épuisé ses possibilités de déduction ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent ; qu'il y a lieu par suite de rejeter les conclusions qu'ils présentent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
