Vu le pourvoi, enregistré le 3 août 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 04NC0211 du 7 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy, après avoir réformé le jugement du 6 novembre 2003 du tribunal administratif de Besançon déchargeant M. Philippe A des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1994 et 1995, et rétabli l'intéressé au rôle de l'impôt sur le revenu, au titre des compléments d'impôt des années 1994 et 1995, à concurrence de la réintégration des amortissements pratiqués au titre des droits à construire acquis les 3 et 15 février 1994 ainsi que de ceux, acquis le 28 octobre 1993, ayant donné lieu à la réalisation de quatre appartements en duplex, a rejeté le surplus des conclusions d'appel du ministre ;
2°) réglant l'affaire au fond, de remettre à la charge de M. A les impositions restant en litige ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de l'urbanisme ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Cécile Isidoro, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Gatineau, Fattaccini, avocat de M. A,
- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Gatineau, Fattaccini, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'EURL P. T. Investissements, dont M. A est l'unique associé, a acquis le 28 octobre 1993 par un bail à construction un droit de surélévation cédé par la SARL Hôtelière de Val Thorens, attaché à un lot volume n°1 situé sur le territoire de la commune de Saint Martin de Belleville (Savoie), pour une valeur hors taxe de 400 000 F ; qu'elle a acquis de la Société d'aménagement de la Savoie (SAS), par un acte dit complémentaire des 3 et 15 février 1994, des droits de construire dans le même volume cédés moyennant le paiement d'une indemnité de 1 787 200 F (opération dite hôtel Val Chavière) ; qu'elle a également acheté auprès de la SAS pour une valeur hors taxe de 9 018 000 F des terrains situés sur la zone d'aménagement concertée de Val Thorens et des droits de construire (opération dite Les Balcons de Val Thorens) ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'EURL P. T. Investissements au titre des années 1993, 1994 et 1995, l'administration fiscale a réintégré, au titre des années 1994 et 1995, les amortissements pratiqués sur les terrains acquis auprès de la SAS et les amortissements des droits de construction et de surélévation au motif, dans les deux cas, que ces éléments n'étaient pas susceptibles de subir de dépréciation ; que M. A a contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti en sa qualité d'associé unique de l'EURL P. T. Investissements, qui n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés ; que le tribunal administratif de Besançon a fait droit à sa demande par un jugement du 6 novembre 2003 en se fondant sur le fait que pour ces deux opérations, les droits à construire acquis par l'EURL P. T. Investissements perdaient toute valeur dès l'achèvement des constructions qu'ils autorisaient et que la dépréciation irréversible de ces éléments d'actif, prévisible dès leur acquisition, justifiait leur amortissement dans les conditions prévues à l'article 39 du code général des impôts ; que la cour administrative d'appel de Nancy, sur appel du ministre, a remis à la charge de M. A les compléments d'impôt sur le revenu à concurrence des amortissements pratiqués, d'une part, au titre de l'opération dite hôtel Val Chavière sur les droits de construire acquis le 28 octobre 1993, à raison de quatre appartements et, d'autre part, sur les droits de construire acquis en février 1994 au motif que les constructions n'étaient pas achevées ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE se pourvoit en cassation contre cet arrêt en tant qu'il n'a fait que partiellement droit aux conclusions de son recours ;
Considérant, en premier lieu, que devant la cour administrative d'appel de Nancy, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE critiquait le jugement du tribunal administratif de Besançon en tant qu'il n'avait pas répondu à ses moyens relatifs à l'impossibilité d'amortir les terrains et les droits de construire acquis auprès de la SAS dans le cadre de l'opération Les Balcons de Val Thorens ; qu'il a repris devant la cour ce moyen tiré de ce que ces terrains et ces droits de construire ne pouvaient être amortis ; qu'il ressort de l'arrêt attaqué que la cour administrative d'appel de Nancy ne s'est prononcée que sur l'amortissement des droits cédés par la Société Hôtelière de Val Thorens et des droits de construire cédés par la SAS dans le cadre de l'opération dite hôtel Val Chavière ; qu'ainsi, le ministre est fondé à soutenir que la cour a omis de répondre à ses conclusions relatives à l'amortissement des terrains acquis dans le cadre de l'opération Les Balcons de Val Thorens et qu'il y a lieu, dans cette mesure, d'annuler son arrêt ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ; qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un élément d'actif incorporel identifiable ne peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée ; que, d'une part, les effets du droit de construire attaché ou non à un terrain et acquis dans le cadre d'un bail à construction ainsi que les effets des droits de construire acquis auprès d'un aménageur dans le cadre d'une opération d'aménagement concertée ne prennent pas fin au fur et à mesure de la réalisation des constructions qu'ils rendent possibles ; que, d'autre part, ces droits subsistent même en cas de démolition de ces constructions ; que ces droits ne disparaissant pas du fait de leur utilisation et ne se dépréciant pas avec le temps, ils ne peuvent dès lors, en raison de leur nature pérenne, faire l'objet d'une dotation à un compte d'amortissement ; que, par suite, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit en confirmant le jugement du tribunal administratif de Besançon en tant qu'il a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. A au titre des années 1994 et 1995 à la suite de la réintégration par l'administration dans les bases de l'EURL P. T. Investissements des dotations aux amortissements qu'elle avait comptabilisées au titre des droits de construire que cette société avait acquis par acte notarié du 28 octobre 1993 dans le cadre de l'opération hôtel Val Chavière ; que, par suite, son arrêt doit également être annulé dans cette mesure ;
Considérant qu'il y a lieu de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les droits de construire acquis auprès d'un aménageur confèrent à leur titulaire des droits réels immobiliers dont la valeur est pérenne et ne se déprécie pas ; qu'il en est de même pour le droit de construire résultant d'un bail à construction passé avec le propriétaire d'un immeuble, qui comme en l'espèce est assimilable à des droits de superficie dont la valeur est distincte de celle des constructions édifiées en exécution de ces droits ; que ces droits ne sont donc pas susceptibles de donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a accordé à M. A, qui ne soulevait aucun autre moyen, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant aux dotations aux amortissements concernées ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 3 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 7 juin 2007 et le jugement du tribunal administratif de Besançon du 6 novembre 2003 sont annulés.
Article 2 : La demande présentée par M. A devant le tribunal administratif de Besançon est rejetée.
Article 3 : Les conclusions présentées par M. A au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à M. Philippe A.
