Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 21 février et 21 mai 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS, dont le siège est 19 boulevard des Italiens à Paris (75002) ; la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 04PA03905 du 8 décembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement n° 9815466/1 du 5 octobre 2004 du tribunal administratif de Paris rejetant ses demandes tendant, d'une part à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1989 et de taxe sur les salaires mis à sa charge au titre des années 1988 et 1989 et, d'autre part, à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe sur les salaires versées à tort du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1990 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à ses conclusions présentées devant la cour administrative d'appel de Paris ;
3°) à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Frédéric Aladjidi, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Barthélemy, Matuchansky, Vexliard, avocat de la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS,
- les conclusions de Mme Claire Legras, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Barthélemy, Matuchansky, Vexliard, avocat de la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1989, et de deux notifications de redressement du 27 décembre 1991 et du 7 décembre 1992, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires ont été mis à la charge de la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS, respectivement pour la période mentionnée ci-dessus et pour les années 1988 et 1989, résultant du refus de l'administration fiscale de prendre en compte, comme l'avait fait la société dans ses déclarations, le montant des intérêts des prêts consentis par son siège à ses succursales établies à l'étranger, d'une part au numérateur et au dénominateur du prorata de déduction prévu en matière de taxe sur la valeur ajoutée par l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, et d'autre part, au dénominateur du prorata relatif à la taxe sur les salaires, prévu par le 1 de l'article 231 du même code ; que, par une première réclamation du 20 juillet 1994, la société a demandé la décharge des rappels en cause en soutenant que le montant de ces intérêts pouvait être pris en compte dans le calcul des proratas mentionnés ci-dessus ; que, par une seconde réclamation du 31 décembre 1996, la société a demandé la restitution des sommes qu'elle estimait avoir versées en trop pour les périodes indiquées plus haut et de celles qu'elle avait versées, en 1990 et 1991, pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 1990 en soutenant que si le montant des intérêts facturés par le siège aux succursales ne pouvait être pris en compte au motif que son siège relèverait, avec ses succursales étrangères, d'une seule et même entité, alors les recettes des opérations que ces dernières réalisent avec des tiers devraient être regardées comme étant les siennes et être prises en compte pour le calcul des proratas ; que, ses réclamations ayant été rejetées par l'administration, la société a demandé au tribunal administratif de Paris d'y faire droit et de lui accorder, sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, une compensation entre les sommes qu'elle estimait avoir acquittées à tort et les rappels mis à sa charge ; qu'elle se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 8 décembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 5 octobre 2004 du tribunal administratif de Paris rejetant ses demandes ;
I. Sur les sommes versées dont la restitution est demandée :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : "Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a. De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / b. Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 196-3, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : "Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations." ;
Considérant que, pour la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1989, au titre de laquelle l'administration a notifié en 1991 et 1992 les redressements en cause, la société disposait, pour présenter ses réclamations aux fins de restitution, d'un délai, égal, en application de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, au délai de reprise dont disposait l'administration, et courant ainsi respectivement jusqu'aux 31 décembre 1994 et 1995 ; que, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1990, non concernée par la vérification de comptabilité, la société disposait, pour présenter sa réclamation tendant à la restitution des sommes versées selon elle à tort, en 1990 et 1991, d'un délai courant, en application des dispositions du b. de l'article R. 196-1 du même livre, respectivement jusqu'aux 31 décembre 1992 et 1993 ; qu'en conséquence, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la réclamation présentée par la société le 31 décembre 1996 pour la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1990 était tardive ;
II. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires :
A. En ce qui concerne le droit de reprise en matière de taxe déductible :
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts alors en vigueur : " Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multipliée par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées " ; qu'aux termes de l'article 214 de la même annexe, alors en vigueur : " Le rapport prévu à l'article 212 est déterminé provisoirement en fonction des recettes réalisées l'année précédente ou des recettes prévisionnelles de l'année en cours. Le montant des taxes déductibles est définitivement arrêté avant le 25 avril de l'année suivante " ; qu'aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : "Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce, sauf application de l'article L. 168 A, jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible (...)" ;
Considérant que si l'article L. 176 du livre des procédures fiscales soumet à une condition de délai la reprise par l'administration de la taxe dont le redevable ne s'est pas acquitté, il n'a ni pour objet ni pour effet de s'opposer à ce que, lorsque le redevable arrête définitivement, avant le 25 avril d'une année donnée, en application de l'article 214 de l'annexe II au code général des impôts, le montant de la taxe qu'il estime pouvoir déduire au titre de la période couvrant l'année précédente et procède en conséquence, entre le 1er janvier et le 25 avril, à l'imputation d'un montant complémentaire de taxe qu'il estime déductible, l'administration remette en cause ce calcul du prorata définitif et reprenne en conséquence les droits qu'elle estime dus au titre de la période contrôlée, alors même que le fait générateur de la taxe se situerait en période prescrite ; que la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n'a ainsi pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'administration pouvait légalement remettre en cause, par la notification de redressement du 27 décembre 1991, la régularisation à laquelle a procédé la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS le 25 avril 1988, au titre de la taxe déductible pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1987, alors même que les opérations ayant concouru à la formation de ce montant de taxe déductible se situaient en période prescrite ;
B. En ce qui concerne les proratas :
1. Sur la recevabilité de la demande de compensation :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande " ; qu'aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition " ;
Considérant que si un contribuable peut à tout moment de la procédure, y compris devant les juges du fond, demander à bénéficier, en application des dispositions précitées des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, d'une compensation, et ce alors même que le délai de réclamation serait expiré, ce n'est que dans la limite de l'imposition qu'il a régulièrement contestée ; qu'ainsi, si le moyen en défense soulevé, pour la première fois en cassation, par le ministre et tiré de ce que la demande de compensation présentée par la société serait tardive ne peut qu'être écarté, il ne peut être fait droit à cette demande, contrairement à ce que soutient la société, que dans la limite des rappels dont la décharge était demandée dans la réclamation du 20 juillet 1994 ;
2. Sur la méconnaissance alléguée du principe communautaire de neutralité en matière de taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du paragraphe 2 de l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable : / a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti (...) " ; que ces dispositions ont été transposées en France par le premier alinéa de l'article 271 du code général des impôts, aux termes duquel : "La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération " ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu du c du paragraphe 3 de l'article 17 de la sixième directive, les Etats membres accordent également cette déduction dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins des opérations bancaires exonérées conformément à l'article 13 sous B sous d) points 1 à 5, lorsque le preneur est établi en dehors de la Communauté ou lorsque ces opérations sont directement liées à des biens qui sont destinés à être exportés vers un pays en dehors de la Communauté ; que ces dispositions ont été transposées en France par le b du 4 de l'article 271 du code général des impôts, alors en vigueur, en vertu duquel les services bancaires et financiers exonérés en application des dispositions des a à e du 1° de l'article 261 C lorsqu'ils sont rendus à des personnes domiciliées ou établies en dehors de la Communauté économique européenne ou se rapportent à des exportations de biens à destination de pays autres que les Etats membres de la Communauté ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du paragraphe 5 de l'article 17 de la sixième directive : "En ce qui concerne les biens et services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux paragraphes 2 et 3 et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations. / Ce prorata est déterminé pour l'ensemble des opérations effectuées par l'assujetti conformément à l'article 19. / Toutefois, les Etats membres peuvent : / a) autoriser l'assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité, si des comptabilités distinctes sont tenues pour chacun de ces secteurs ; / b) obliger l'assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité et à tenir des comptabilités distinctes pour chacun de ces secteurs ; / c) autoriser ou obliger l'assujetti à opérer la déduction suivant l'affectation de tout ou partie des biens et services ; / d) autoriser ou obliger l'assujetti à opérer la déduction, conformément à la règle prévue au premier alinéa, pour tous les biens et services utilisés pour toutes les opérations y visées ; e) prévoir, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée qui ne peut être déduite par l'assujetti est insignifiante, qu'il n'en sera pas tenu compte " ; qu'aux termes du premier paragraphe de l'article 19 de la même directive : " Le prorata de déduction, prévu par l'article 17 paragraphe 5 premier alinéa, résulte d'une fraction comportant : / - au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction conformément à l'article 17 paragraphes 2 et 3, / - au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction. Les Etats membres ont la faculté d'inclure également dans le dénominateur le montant des subventions autres que celles visées à l'article 11 sous A paragraphe 1 sous a) / Le prorata est déterminé sur une base annuelle, fixé en pourcentage et arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l'unité supérieure " ; que ces dispositions étaient transposées en France, à la date du litige, pour les immobilisations, par les dispositions précitées du premier alinéa de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts et pour les biens autres que les immobilisations ainsi que pour les services, par l'article 219 de la même annexe, aux termes duquel : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : / a. Lorsque ces biens et services concourent exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, la taxe qui les a grevés est déductible ; / b. Lorsqu'ils concourent exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la taxe qui les a grevés n'est pas déductible ; / c. Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214 " et enfin par l'article 213 de la même annexe aux termes duquel : " Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction. / Le montant de la taxe déductible au titre des biens communs aux différents secteurs est déterminé par application du rapport prévu à l'article 212 " ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, dans le dernier état de ses écritures devant ceux-ci, la société avait soutenu qu'il y a lieu, pour déterminer le prorata de déduction des dépenses de son siège en matière de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que le prorata relatif à la taxe sur les salaires, prévu par le 1 de l'article 231 du code général des impôts, de prendre en compte les recettes de ses succursales installées dans un autre Etat membre ou hors de l'Union européenne, dès lors que celles-ci doivent, à la suite de l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 23 mars 2006, C-210/04 FCE Bank, être regardées comme constituant, avec ce siège pour ce qui concerne les relations qu'ils entretiennent, un assujetti unique ; que pour écarter ce moyen, la cour a jugé, d'une part que les succursales établies dans un Etat membre de l'Union européenne sont elles-mêmes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et tiennent compte, pour déterminer leurs propres proratas, desdites recettes qui ne sauraient donc fonder à nouveau un droit à déduction au profit du siège, et d'autre part qu'en ce qui concerne les succursales établies hors de l'Union Européenne et pouvant, soit ne pas être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, soit être soumises à d'autres règles, qu'elles constituent des secteurs distincts pour l'exercice du droit à déduction ;
Considérant que la société soutient en cassation qu'en rejetant l'application du prorata tel qu'elle proposait de le calculer aux dépenses supportées par son siège dans l'intérêt des succursales étrangères, la cour a donné une interprétation des dispositions précitées incompatible avec le principe communautaire de neutralité en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que la réponse à ce moyen dépend de la réponse aux questions de savoir :
1°) si, eu égard aux règles relatives au champ territorial de la taxe sur la valeur ajoutée, les paragraphes 2 et 5 de l'article 17 et l'article 19 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 peuvent être interprétés en ce sens que, pour le calcul du prorata qu'ils instaurent, le siège d'une société établie dans un Etat membre doit prendre en compte les recettes réalisées par chacune de ses succursales établies dans un autre Etat membre et, symétriquement, ces succursales doivent prendre en compte l'ensemble des recettes entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée réalisées par la société ;
2°) si la même solution doit être retenue pour les succursales établies en dehors de l'Union européenne, notamment au regard du droit à déduction prévu par le a du paragraphe 3 de l'article 17 ainsi que le c du même paragraphe, s'agissant des opérations bancaires et financières visées à l'article 13 sous B sous d) points 1 à 5, qui sont réalisées au bénéfice de preneurs établis en dehors de la Communauté ;
3°) si la réponse aux deux premières questions est susceptible de varier d'un Etat membre à l'autre, en fonction des options ouvertes par le dernier alinéa du paragraphe 5 de l'article 17, en particulier ce qui concerne la constitution de secteurs d'activité distincts ;
4°) en cas de réponse affirmative à l'une des deux premières questions, d'une part, s'il y a lieu de limiter l'application d'un tel prorata au calcul des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses exposées par le siège au profit des succursales étrangères et si, d'autre part, la prise en compte des recettes réalisées à l'étranger doit se faire selon les règles applicables dans l'Etat de la succursale ou dans l'Etat du siège ;
Considérant que ces questions sont déterminantes pour la solution du litige que le Conseil d'Etat doit trancher en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que par voie de conséquence la taxe sur les salaires ; qu'elles présentent des difficultés sérieuses ; qu'il y a lieu, par suite, d'en saisir la Cour de justice de l'Union européenne en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et, jusqu'à ce que celle-ci se soit prononcée, de surseoir à statuer sur le pourvoi de la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS ;
D E C I D E :
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Article 1er : Il est sursis à statuer sur le pourvoi présenté par la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur les questions de savoir :
1°) si, eu égard aux règles relatives au champ territorial de la taxe sur la valeur ajoutée, les paragraphes 2 et 5 de l'article 17 et l'article 19 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 peuvent être interprétés en ce sens que, pour le calcul du prorata qu'ils instaurent, le siège d'une société établie dans un Etat membre doit prendre en compte les recettes réalisées par chacune de ses succursales établies dans un autre Etat membre et, symétriquement, ces succursales doivent prendre en compte l'ensemble des recettes entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée réalisées par la société ;
2°) si la même solution doit être retenue pour les succursales établies en dehors de l'Union européenne, notamment au regard du droit à déduction prévu par le a du paragraphe 3 de l'article 17 ainsi que du c du même paragraphe, s'agissant des opérations bancaires et financières visées à l'article 13 sous B sous d) points 1 à 5, qui sont réalisées au bénéfice de preneurs établis en dehors de la Communauté ;
3°) si la réponse aux deux premières questions est susceptible de varier d'un Etat membre à l'autre, en fonction des options ouvertes par le dernier alinéa du paragraphe 5 de l'article 17, en particulier ce qui concerne la constitution de secteurs d'activité distincts ;
4°) en cas de réponse affirmative à l'une des deux premières questions, d'une part, s'il y a lieu de limiter l'application d'un tel prorata au calcul des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses exposées par le siège au profit des succursales étrangères et si, d'autre part, la prise en compte des recettes réalisées à l'étranger doit se faire selon les règles applicables dans l'Etat de la succursale ou dans l'Etat du siège ;
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE LE CREDIT LYONNAIS, à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement et au président de la Cour de justice de l'Union européenne.
Copie en sera adressée au Premier ministre.
